Дело N А76-38601/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 20 сентября 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Кравцовой Е.А., Гавриленко О.Л.,
при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием средств видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.04.2023 по делу N А76-38601/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области о признании недействительным решения.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" - Антонов С.Ю. (доверенность от 12.10.2021, диплом),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Брелякова Е.А. (доверенность от 16.01.2023, диплом), Истомин С.Ю. (доверенность от 20.12.2022);
Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Истомин С.Ю. (доверенность от 14.12.2022).
Общество с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Чебаркульская птица") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - ответчик, инспекция) о признании недействительным решения N 2560 от 18.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания:
- недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2018 год в сумме 3 092 123,60 руб., пени в сумме 1 949 264,50 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 154 606,18 руб.,
- недоимки по страховым взносам на обязательное медицинское страхование за 2018 год в сумме 716 810,47 руб., пени в сумме 446 686,01 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 35 840,52 руб.,
- недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством за 2018 год в сумме 407 598,18 руб., пени в сумме 252 649,88 руб., штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 20 379,91 рублей.
Судом первой инстанции привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - третье лицо, управление).
Решением суда первой инстанции от 06.04.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 решение суда оставлено в силе.
В кассационной жалобе заявитель просит решение и постановление судов отменить, Дело направить на новое рассмотрение. Указывает на то, что ученические договоры не имеют дефектов формы или содержания. Лицензия на обучение не требуется. При проведении допросов налоговым органом не были заданы конкретные вопросы свидетелям. Критически относится к показаниям свидетелей. В материалах дела отсутствуют доказательства умысла налогоплательщика. Налогоплательщик, не начисляя страховые взносы на выплаты (стипендии), производимые ученикам по условиям ученических договоров, действовал в рамках действующего законодательств, в связи с чем не мог осознавать противоправного характера своих действий, не желал и не допускал наступления вредных последствий в виде возникновения недоимки по налогам, основания для применения статьи 54.1 НК РФ и квалификации его действий как умышленных отсутствуют.
В представленном отзыве инспекция просит судебные акты оставить без изменения.
В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Изучив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.
Как следует из материалов дела, инспекцией вынесено решение N 2560 от 18.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), обязательное медицинское страхование (далее - ОМС), обязательное социальное страхование (далее - ОСС) за 2018 год в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в виде штрафа в размере 421 653,22 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по страховым взносам на ОПС, ОМС, ОСС за 2018 год в сумме 4216532,18 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 2648 600,39 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/006670@ от 02.11.2022, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения:
- п. 3.1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3. ст. 122 НК РФ за неполную уплату страховых взносов на ОПС, ОМС, ОСС за 2018 год в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в виде штрафа в размере 210 826,61 руб.,
- в части итого: штраф в размере 210 826,61 руб. (применены смягчающие ответственность обстоятельства).
В остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.
Не согласившись с вынесенным решением инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу о формальном оформлении обществом наставничества у ООО "Чебаркульская птица" для создания видимости профессионального обучения вновь принятых работников с целью уменьшения базы для начисления страховых взносов.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов (далее в настоящей главе - плательщики) признаются организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (статья 420 Кодекса).
В силу пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.
Из приведенных норм следует, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся, в том числе, оплатой труда.
Статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В силу положений статьи 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.
В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, на основании которого работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. В свою очередь, работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
По трудовому договору продолжительность испытания работника не может превышать предельные сроки, установленные в том числе статьей 70 ТК РФ:
- до 2-х недель для работников, с которыми заключается трудовой договор на срок от 2-х до 6-ти месяцев;
- до 3 месяцев для работников, для которых не предусмотрены иные сроки;
- до 6-ти месяцев для руководителей организаций, их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств, иных обособленных структурных подразделений организаций.
Как указано в статье 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Статьей 198 ТК РФ установлено, что работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, или с работником данной организации ученический договор на получение образования без отрыва или с отрывом от работы. Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору.
Согласно статье 199 ТК РФ ученический договор должен содержать: наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества.
Статьей 200 ТК РФ установлено, что ученический договор заключается на срок, необходимый для получения данной квалификации.
Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.12.2013 N 10905/13 указано, что поскольку предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции либо выполнение работ (услуг), стипендия, выплачиваемая организацией обучающемуся лицу, в том числе работнику организации, на основании данного договора, не является объектом обложения страховыми взносами и не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.
Как верно установлено налоговым органом и судом первой инстанции, ученический договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым, поскольку его предметом не является выполнение трудовой функции либо выполнение работ (оказание услуг); ученический договор предполагает обучение на оговоренных сторонами условиях с целью приобретения учеником профессии, специальности, квалификации; соглашение между работодателем и учеником тесно связано с трудовыми отношениями, но буквально ими не является; только между работником и работодателем возникают трудовые отношения, до заключения трудового договора лицо, находится в статусе ученика, не относится ни к какой категории работников.
Ученический договор не может рассматриваться как трудовой договор, так как не соответствует критериям такого договора. Предметом ученического договора является организованное работодателем профессиональное обучение (переобучение) ученика определенной профессии, специальности, квалификации, тогда как предметом трудового договора является личное выполнение работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя.
Налоговый орган пришел к выводу, что ООО "Чебаркульская птица" формально заключало с физическими лицами ученические договоры, которые по своей природе являлись трудовыми соглашениями (договорами), целью формального документооборота являлось занижение налоговой базы при исчислении страховых взносов с сумм, выплаченных в рамках ученических договоров стипендий.
Основанием для указанного вывода налогового органа, поддержанного судом первой инстанции, явилась следующая совокупность установленных обстоятельств:
- типовая форма ученических договоров, в которых отсутствовал пункт о необходимости приобретения дополнительных навыков с учетом специфики деятельности работодателя;
- ООО "Чебаркульская птица" ученические договоры с лицами, ищущими работу, заключались не только с целью приобретения профессии (специальности, квалификации), связанной со спецификой производства общества (например, птицевод, обработчик птицы, оператор птицеферм), но также с целью обучения по профессиям, требующим наличия у претендентов специального образования, полученного в образовательных учреждениях, например, бухгалтер, специалист по снабжению, специалист по снабжению, рекламный агент, слесарь-сантехник 4 разряда;
- время, которое должен отработать в обществе ученик по договору после обучения в рамках ученического договора, не установлено;
- фактически выплаченная сумма за период действия ученического договора намного больше, чем должна быть выплачена стипендия по отработанным часам, условия и размер оплаты по ученическому договору не соответствует фактически выплаченным суммам;
- после завершения срока ученического договора сертификаты о получении профессиональных знаний и навыков по специальности не выдавались;
- методические пособия, учебная литература, программы обучения вновь принятым работникам не выдавались, после окончания срока ученического договора экзамены не проходили, полученные знания и навыки не проверялись, свидетельств (сертификатов, удостоверений) по профессии опрошенные свидетели не получали;
- договоры с профильными специалистами в качестве консультантов теоретического обучения сотрудников ООО "Чебаркульская птица" не заключены;
- графы учебных планов заполнялись не полностью: отсутствует фактический период практики, всего часов обучения, а также записи в блоках по освоению либо не освоению программы обучения;
- в учебный план включены лекции по вводному инструктажу, однако вводный и первичный инструктаж проводятся при приеме на работу.
- отсутствие мест, которые возможно отнести к местам обучения: при осмотрах установлено, что кабинеты не оборудованы табличками с наименованием помещений, отсутствуют наглядные и иные учебные пособия;
- из заключений по результатам собеседования не следует, что для ученика проводился какой-либо квалификационный экзамен по полученным знаниям;
- совпадение срока ученического договора с продолжительностью испытательного срока по трудовому договору;
- график работы учеников соответствовал графику работы сотрудников ООО "Чебаркульская птица";
- виды выплат за учебу (стипендии) разделяются так же, как предусмотрено положением об оплате труда в обществе (в ночное время, в выходные и праздничные дни, за учебу во вредных условиях, за расширенную зону обслуживания и т.д.), в то время как положения ТК РФ не предполагают, что ученик подчиняется внутренним положениям об оплате труда работников;
- выплаченная ученикам стипендия имела сдельно-повременный характер оплаты труда, зависела от квалификации, сложности работы, временных условий выполнения работы (в выходные, в ночное время, праздничные дни и др.), от количества и качества выпускаемой продукции, имела стимулирующие надбавки за расширенную зону обслуживания, за вредные условия труда и другие конкретные условия выполнения самой работы;
- по итогам анализа показаний свидетелей установлено, что фактически система наставничества в обществе отсутствует и не практикуется;
- по итогам допросов свидетелей установлено, что для отдельных сотрудников прохождение обучения не требовалось ввиду наличия у них необходимых навыков, заключая ученический договоры, свидетели знали, что срок ученического договора составляет испытательный срок, также свидетели указали, что навыкам профессии их не обучали, они сразу приступили к выполнению работ.
Указанные обстоятельства страхователем не опровергнуты, разумных объяснений названным фактам не приведено.
Заключение рассматриваемых ученических договоров, прикрывавших фактические трудовые отношения, было вызвано желанием общества избежать уплаты страховых взносов, что является недопустимым.
Ссылка общества на отсутствие вопросов в протоколах допросов свидетелей не может быть принята.
Отсутствие в протоколах допросов свидетелей вопросов сотрудника налогового органа, проводившего допрос, не является обстоятельством, свидетельствующим о недостоверности сведений, полученных в ходе такого допроса.
Кроме того, в силу положений статей 89, 90, 101 НК РФ свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.
Вместе с тем, свидетельские показания, зафиксированные в протоколах допроса, имеют четкую последовательность в изложении и позволяют без двоякого толкования установить задаваемые налоговым органом вопросов. Кроме того, данные свидетелями показания подтверждаются собранными в ходе проверки доказательствами.
Податель жалобы не согласен с применением судами положений статьи 54.1 НК РФ и квалификации его действий как умышленных.
В силу статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Пунктом 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
В рассматриваемом случае, налогоплательщик, заключая ученические договоры, был осведомлен, что фактически оформляет трудовые отношения, следовательно, знал, что им нарушаются нормы налогового законодательства ввиду занижения налоговой базы по страховым взносам, результатом указанных действий общества явилось наступления вредных последствий для бюджета в виде отсутствия уплаты страховых взносов.
Оценив в порядке, предусмотренном статьями 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела документы и установленные по делу фактические обстоятельства в их совокупности, суды пришли к обоснованному выводу о том, что рассматриваемые ученические договоры фактически оформляют трудовые отношения, а выплаты по ученическим договорам фактически являются выплатами, начисленными в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, что, в свою очередь, свидетельствует о необходимости исчисления с названных выплат страховых взносов. Таким образом, общество обоснованно привлечено к ответственности.
Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, по существу сводятся к несогласию с оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судами обстоятельств.
Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.04.2023 по делу N А76-38601/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
О.Л.ГАВРИЛЕНКО