Вопрос: О налогообложении вознаграждения за работу в постоянном представительстве организации в Республике Беларусь и страховых взносах с зарплаты при направлении в служебные поездки, командировки в него.
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращения АО от 29.03.2024, поступившие письмом от 25.04.2024, и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение) вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся государстве, только если:
а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или
б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве, имеет в другом Договаривающемся государстве.
Таким образом, подпункт "б" статьи 14 Соглашения устанавливает, что доходы налогового резидента Российской Федерации от работы по найму в Республике Беларусь могут облагаться налогом в Республике Беларусь, если расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, имеет в Республике Беларусь.
Согласно пунктам 7 и 7.1 Комментариев к статье 14 Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал (далее - Модельная Конвенция ОЭСР, Комментарии) слово "несет" должно трактоваться в свете основополагающей цели подпункта "б" статьи 14 Соглашения, заключающейся в том, что освобождение от налогообложения предоставляется в отношении тех доходов от работы по найму, которые по своему характеру и с учетом принципов, заложенных в статье 7 Модельной Конвенции ОЭСР, не приводят к вычету расходов при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству, расположенному в таком государстве.
Однако тот факт, что работодатель заявил или не заявил о вычете расходов на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей при расчете прибыли, относящейся к постоянному представительству, не имеет определяющего значения. Надлежащим критерием является, возможен ли при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству, какой бы то ни было вычет в связи с данным вознаграждением. Данный критерий будет выполнен, даже если вычет фактически не осуществлялся, например, в результате освобождения такого постоянного представительства от уплаты налогов в государстве источника или если работодатель принял решение не заявлять о вычете, на который он имел право.
Особенности налогообложения доходов (прибыли) иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, а также порядок определения доходов и расходов такого постоянного представительства определяются положениями налогового законодательства Республики Беларусь.
Одновременно следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности такого представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Распределяемые российской организацией на постоянное представительство в Республике Беларусь затраты исчисляются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики распределения расходов.
Таким образом, отнесение затрат к постоянному представительству российской организации, расположенному в Республике Беларусь, осуществляется на основании их принадлежности к деятельности представительства и при соответствии требованиям налогового законодательства Республики Беларусь.
Учитывая изложенное, в случае если на основании норм статьи 7 Соглашения и в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь расходы российской организации на оплату труда работников, командированных ею для работы по найму в постоянное представительство российской организации в Республику Беларусь, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций данного постоянного представительства в Республике Беларусь, то расходы по выплате вознаграждения таким работникам за работу в данном постоянном представительстве несет постоянное представительство российской организации в Республике Беларусь независимо от способа выплаты такого вознаграждения.
Следовательно, на основании пункта "б" статьи 14 Соглашения вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в постоянном представительстве российской организации в Республике Беларусь, полученное гражданами Российской Федерации, не являющимися налоговыми резидентами Республики Беларусь, может облагаться налогом в Республике Беларусь.
Одновременно сообщаем, что для устранения двойного налогообложения следует руководствоваться положениями статьи 20 "Метод устранения двойного налогообложения" Соглашения, согласно которой, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся государстве, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 232 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - 4 указанной статьи.
В части обложения страховыми взносами сумм заработной платы и среднего заработка, начисляемых российской организацией работникам - российским гражданам, имеющим разъездной характер работы (служебные поездки осуществляются в расположенное в Республике Беларусь представительство данной организации) или направляемым в командировку в указанное представительство, сообщаем следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 Кодекса объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", пунктом 1 части 1 статьи 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и пунктом 1 части 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральные законы N 167-ФЗ, N 255-ФЗ, N 326-ФЗ) российские граждане, работающие по трудовому договору, относятся к застрахованным лицам по обязательному пенсионному страхованию, по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному медицинскому страхованию.
При этом статьей 2 Федерального закона N 167-ФЗ, статьей 2 Федерального закона N 326-ФЗ, статьей 1.1 Федерального закона N 255-ФЗ и пунктом 1 статьи 7 Кодекса предусмотрено, что в случаях, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данными федеральными законами и Налоговым кодексом, применяются правила международного договора Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 98 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее - Договор о ЕАЭС), участниками которого являются, в частности, Российская Федерация и Республика Беларусь, определено, что социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. Пенсионное обеспечение трудящихся государств - членов ЕАЭС и членов семьи регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Соглашения о пенсионном обеспечении трудящихся государств - членов ЕАЭС от 20 декабря 2019 года (далее - Соглашение) формирование пенсионных прав трудящихся осуществляется за счет пенсионных взносов на тех же условиях и в том же порядке, что и формирование пенсионных прав граждан государства трудоустройства.
Пунктом 5 статьи 96 Договора о ЕАЭС определено, что государство трудоустройства - это государство-член, на территории которого осуществляется трудовая деятельность, которой признается деятельность на основании трудового договора, осуществляемая на территории государства трудоустройства в соответствии с законодательством этого государства.
Согласно статье 1 Соглашения под государством трудоустройства признается государство-член, на территории которого у трудящегося формируются либо формировались пенсионные права.
Таким образом, в отношении работников - российских граждан, направляемых работодателем - российской организацией в командировку в ее представительство, расположенное в Республике Беларусь, и работников - российских граждан, имеющих разъездной характер работы (служебные поездки осуществляются в упомянутое представительство), положения Договора о ЕАЭС и Соглашения не применяются.
Учитывая изложенное, с выплат заработной платы и среднего заработка, начисляемых российской организацией работникам - российским гражданам, имеющим разъездной характер работы или направляемым в командировку в вышеупомянутое представительство, страховые взносы уплачиваются данной организацией в установленном Кодексом порядке.
Заместитель директора Департамента
В.В.САШИЧЕВ
26.06.2024