Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова,
заслушав заключение судьи С.М. Казанцева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы закрытого акционерного общества "Кировский молочный комбинат",
установил:
1. В соответствии с абзацем пятым части 1 статьи 3 Закона Кировской области от 8 октября 2012 года N 199-ЗО "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков" (в редакции, действовавшей до принятия Закона Кировской области от 24 ноября 2020 года N 417-ЗО) право на применение пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, имеют организации (одновременно отвечающие установленным данной статьей требованиям), заключившие инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции с уполномоченным Правительством Кировской области органом исполнительной власти Кировской области; порядок заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, в том числе его форма и существенные условия устанавливаются Правительством Кировской области.
Абзац третий пункта 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции (приложение к постановлению Правительства Кировской области от 20 декабря 2016 года N 34/270) устанавливает, что существенным условием инвестиционного договора является выполнение обязательств по достижению конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции, определенных инвестиционным договором в том числе для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность, - обеспечение достижения бюджетной эффективности по итогам налогового периода, в котором применяется налоговая преференция.
Как следует из представленных материалов, 5 марта 2019 года закрытое акционерное общество "Кировский молочный комбинат" (далее также - ЗАО "КМК", общество) заключило с министерством экономического развития и поддержки предпринимательства Кировской области инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в областной бюджет (далее также - инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции, инвестиционный договор, договор), на срок с 1 января 2019 года по 31 декабря 2019 года.
В пункте 2.2 договора стороны установили, что общество имеет право получать налоговую преференцию в соответствии с нормативными правовыми актами Кировской области и данным инвестиционным договором. Разделом 4 договора предусмотрены основания и порядок расторжения договора. Так, согласно подпункту 4.1.6 одним из оснований для расторжения договора является недостижение обществом конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции, указанной в подпункте 2.1.2 данного договора (бюджетной эффективности), а пунктом 4.2 предусмотрен порядок расторжения договора, в соответствии с которым инвестиционный договор считается расторгнутым со дня получения письменного уведомления о его досрочном расторжении (заключения сторонами соглашения о расторжении данного договора). В приложении "Обязательства организации по инвестиционному договору" к инвестиционному договору стороны оговорили, что под конкретной эффективностью от предоставления налоговой преференции понимается бюджетная эффективность; при этом установлено, что преференция имеет бюджетный эффект при значении коэффициента бюджетной эффективности, равном или больше 1.
2 июля 2020 года министерство экономического развития Кировской области направило заявителю уведомление о досрочном расторжении инвестиционного договора в одностороннем порядке в связи с достижением им конкретной эффективности ниже предусмотренной договором (0,894 при установленном значении не менее 1). Вследствие этого обществу надлежало осуществить уплату налога в полном объеме (без применения пониженной ставки).
ЗАО "КМК" обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительной односторонней сделки по отказу от инвестиционного договора от 5 марта 2019 года и применению последствий недействительности сделки в виде признания инвестиционного договора действующим. Решением Арбитражного суда Кировской области от 9 июля 2021 года, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении данных требований было отказано. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 11 июля 2022 года ЗАО "КМК" отказано в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Кроме того, решением Кировского областного суда от 16 декабря 2020 года было отказано в удовлетворении административного искового заявления прокуратуры Кировской области о признании недействующими пункта 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, а также ряда норм приложений к данному Порядку. Заявитель оспорил это решение суда. Однако, поскольку ЗАО "КМК" не было привлечено к участию в этом деле, определением Кировского областного суда от 8 февраля 2021 года его апелляционная жалоба была возвращена. Суды вышестоящих инстанций, оставляя это определение без изменений, указали, что из оспариваемого решения не следует, что в отношении заявителя разрешены вопросы о его правах и обязанностях, при этом оспариваемый нормативный правовой акт не противоречит нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу.
По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 2, 8, 10, 15, 18, 55, 57, 71, 72, 75 и 76 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают определение существенных элементов налога подзаконным нормативным правовым актом Правительства Кировской области, притом что такое регулирование содержит неопределенное и неоднозначное понятие "достижение бюджетной эффективности по итогам налогового периода", которое оказывает влияние на установление размера налоговых обязательств налогоплательщика.
2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (статья 57); федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "з"); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).
Раскрывая содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налог может считаться законно установленным, только если он установлен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности (постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П, от 27 мая 2003 года N 9-П, от 22 июня 2009 года N 10-П и др.).
В силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают также определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П и от 31 марта 2022 года N 13-П).
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации ранее отмечал, что если правоотношения касаются льгот по налогам и сборам, которыми признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации), то обязательность их установления для тех или иных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов непосредственно из Конституции Российской Федерации не вытекает. Такие льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации, - исходя из смысла пункта 2 этой же статьи льготы по налогу (сбору) и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых и целесообразных с точки зрения законодателя случаях (Определение от 27 июня 2005 года N 232-О). Освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, которая носит адресный характер, а установление льгот входит в законодательную прерогативу, позволяющую очертить круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П и от 28 марта 2000 года N 5-П; определения от 19 ноября 2015 года N 2552-О, от 29 марта 2016 года N 485-О, от 19 июля 2016 года N 1458-О и др.). Отсутствие льгот для той или иной категории налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года N 162-О, от 7 февраля 2002 года N 37-О, от 3 апреля 2012 года N 600-О и др.). Следовательно, ни приоритеты в законных налоговых поощрениях, ни отказ от введения льгот как таковые не могут свидетельствовать о неправомерности налогообложения.
Конституционный Суд Российской Федерации указывал также, что законодатель, осуществляя в рамках предоставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов, а также предусматривая применительно к конкретному налогу соответствующие льготы, должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), равенства (статья 8, часть 2; статья 19, части 1 и 2) и пропорциональности (статья 55, часть 3), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере; налоговые льготы не могут носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия в рамках одной и той же категории налогоплательщиков, т.е. нарушать конституционный принцип равенства (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 13 марта 2008 года N 5-П и от 2 декабря 2013 года N 26-П).
В силу положений Налогового кодекса Российской Федерации законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с данным Кодексом (пункт 4 статьи 1); органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данной статьей (пункт 1 статьи 4); законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации в законах о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены данным Кодексом, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (абзац четвертый пункта 3 статьи 12).
2.1. В соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 20 процентов, при этом сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов (3 процентов в 2017 - 2030 годах), зачисляется в федеральный бюджет, если иное не установлено главой 25 данного Кодекса; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов (17 процентов в 2017 - 2030 годах), зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, в бюджет федеральной территории "Сириус".
До 1 января 2019 года абзацем четвертым пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливалось, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков; при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процентов (12,5 процентов в 2017 - 2020 годах), если иное не предусмотрено названной статьей.
С 1 января 2019 года Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 302-ФЗ в абзац четвертый пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации были внесены изменения, согласно которым в случаях, предусмотренных главой 25 данного Кодекса, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков (аналогичное положение закреплено в действующей редакции абзаца четвертого пункта 1 статьи 284 данного Кодекса с учетом изменения, внесенного Федеральным законом от 29 сентября 2019 года N 325-ФЗ).
При этом в абзаце пятом пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, установленные законами субъектов Российской Федерации, принятыми до дня вступления в силу Федерального закона от 3 августа 2018 года N 302-ФЗ, подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2025 года.
Таким образом, региональный законодатель прямо уполномочен Налоговым кодексом Российской Федерации на установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.
3. В рамках прав, предоставленных ему федеральным законодателем, а также в целях стимулирования развития расположенных на территории Кировской области эффективных предприятий, т.е. в отношении субъектов, которые способны в силу своего устойчивого финансового положения исполнять принятые на себя обязательства, региональным законодателем был принят Закон Кировской области от 8 октября 2012 года N 199-ЗО "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков".
Частью 1 статьи 3 данного Закона Кировской области были установлены:
налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, в размере 13,5 процента (пониженная налоговая ставка) для организаций, в которых отношение первоначальной стоимости новых основных средств производственного назначения, а также произведенных затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств производственного назначения, принятых к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств в прошедшем налоговом периоде, к налоговой базе по налогу на прибыль за прошедший налоговый период составляет 50 и более процентов;
требования к налогоплательщикам, которые планируют применение пониженной налоговой ставки; одним из таких требований (абзац пятый) является заключение налогоплательщиком инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции с уполномоченным Правительством Кировской области органом исполнительной власти Кировской области.
Следовательно, все элементы налога, а именно субъекты (плательщики), объект обложения, облагаемая база, налоговая ставка, установлены непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации и Законом Кировской области "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков". И лишь порядок заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, а также его форму и существенные условия законодатель предписал установить Правительству Кировской области.
Из буквального толкования оспариваемой нормы Закона Кировской области "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков" следует, что она является императивной и предоставляет право на применение пониженной налоговой ставки не всем категориям организаций-налогоплательщиков, а только тем субъектам инвестиционной деятельности, которые заключили инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции в установленном Правительством Кировской области порядке и выполняют взятые на себя обязательства. В случае невыполнения инвестором своих обязательств и, соответственно, условий предоставления налоговой льготы он лишается права на ее применение. Иное вело бы к избирательному и произвольному предоставлению преимуществ в налоговых правоотношениях вопреки конституционным требованиям законного, равного и справедливого налогообложения.
Тем самым региональный законодатель, предоставив Правительству Кировской области полномочие по определению порядка и условий заключения инвестиционного договора с налогоплательщиками, которым оформляется предоставление пониженной налоговой ставки и уточняются требования к достижению налогоплательщиком-адресатом определенных экономических и социальных показателей, не нарушил конституционные критерии законно установленных налогов и сборов, а также разделения государственной власти на законодательную и исполнительную применительно к данному вопросу.
Таким образом, на уровне субъекта Российской Федерации были установлены условия инвестиционного соглашения, предполагающие поддержку хозяйствующих субъектов и одновременно обеспечивающие сбалансированность регионального бюджета, что соответствует критериям экономической обоснованности и установления законом.
3.1. Во исполнение части 1 статьи 3 Закона Кировской области "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков" Правительство Кировской области постановлением от 20 декабря 2016 года N 34/270 "Об утверждении Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции" утвердило Порядок заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции (далее также - Порядок) и определило министерство экономического развития и поддержки предпринимательства Кировской области уполномоченным органом исполнительной власти области по заключению инвестиционных договоров о предоставлении налоговой преференции (пункт 2 названного постановления).
Закрепляя существенные условия заключения инвестиционного договора, Правительство Кировской области исходило из необходимости учета принципов регулирования инвестиционной деятельности, установленных Законом Кировской области от 2 июля 2010 года N 537-ЗО "О регулировании инвестиционной деятельности в Кировской области", предполагающих, в частности, необходимость соблюдения баланса государственных интересов и интересов частных инвесторов посредством установления взаимных прав и обязанностей в процессе инвестиционной деятельности и необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучших показателей экономической, социальной или бюджетной обеспеченности с использованием определенного объема средств (статья 5).
В качестве одного из существенных условий инвестиционного договора названо выполнение обязательств по достижению конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции, определенных инвестиционным договором, в том числе: для частных инвесторов - обеспечение достижения бюджетной эффективности по итогам каждого налогового периода, в котором применяется налоговая преференция, в пределах общего срока применения налоговой преференции в течение налоговых периодов, указанных в приложении к инвестиционному договору; для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность, - обеспечение достижения бюджетной эффективности по итогам налогового периода, в котором применяется налоговая преференция (пункт 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции).
В силу пункта 3.1.2 Порядка организации, осуществляющие инвестиционную деятельность, в срок до 15 февраля налогового периода (в 2017 году - до 15 марта), в котором планируется применение пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, представляют в уполномоченный орган в том числе расчет параметров достижения конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции на основании плановых показателей деятельности организации, осуществляющей инвестиционную деятельность. При этом приложение N 6 "Расчет параметров достижения конкретной эффективности от предоставления пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, на основании плановых показателей деятельности организации (значения показателей указываются в целом по организации)" к Порядку содержит формулу расчета бюджетной эффективности от предоставления налоговой преференции.
Тем самым, предусматривая в постановлении "Об утверждении Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции" существенные условия инвестиционного договора, в том числе условие, касающееся обеспечения достижения бюджетной эффективности, Правительство Кировской области в пункте 2.4 Порядка регламентирует и уточняет установленные в законодательстве требования заключения инвестиционного договора, т.е. непосредственно реализует полномочие, закрепленное в абзаце пятом части 1 статьи 3 Закона Кировской области "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков".
Исключение из предмета инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции в Кировской области такого существенного условия, как соблюдение определенных экономических показателей при осуществлении инвестиционной деятельности, могло бы создать существенные риски несбалансированности бюджета субъекта Российской Федерации и ненадлежащего финансового обеспечения исполнения иных функций публичного субъекта, включая социальную.
Таким образом, положения абзаца пятого части 1 статьи 3 Закона Кировской области "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков" и абзаца третьего пункта 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, как направленные на обеспечение баланса частных и публичных интересов, поощрение инвестиционной деятельности участников гражданского оборота, предполагающие равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников инвестиционного договора, недопустимость произвольного вмешательства органов публичной власти в предпринимательскую деятельность налогоплательщика и соответствующие принципу правовой определенности, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, указанные в жалобе.
Проверка же обоснованности судебных актов, вынесенных по делу с участием заявителя, как непосредственно связанная с оценкой фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, определенную в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации
определил:
1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Кировский молочный комбинат", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.
2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.
Председатель
Конституционного Суда
Российской Федерации
В.Д.ЗОРЬКИН