Дело N А60-1034/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 ноября 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Жаворонкова Д.В., Кравцовой Е.А.,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промстройкапитал" (далее - общество, общество "Промстройкапитал", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 20.04.2023 по делу N А60-1034/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по тому же делу.
Определением Арбитражного суда Уральского округа от 30.08.2023 кассационная жалоба общества принята к производству, судебное заседание по ее рассмотрению назначено на 05.10.2023 в 09 ч. 40 мин.
В связи с невозможностью рассмотрения кассационной жалобы общества "Промстройкапитал" в данном судебном заседании, судебное заседание было отложено судом округа на 31.10.2023 11 ч 00 мин., о чем вынесено соответствующее определение от 05.10.2023.
В возобновленном после отложения судебном заседании приняли участие представители:
общества "Промстройкапитал" - Анисимова А.С. (доверенность от 14.09.2021, паспорт),
Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) - Колпакова И.М. (доверенность от 28.12.2020, служебное удостоверение), Вечтомова Г.Ю. (доверенность от 03.04.2023, служебное удостоверение).
Общество "Промстройкапитал" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.07.2022 N 15-14/4659 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 348 569 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Решением суда от 20.04.2023 (судья Хачев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 (судьи Герасименко Т.С. Васильева Е.В., Муравьева Е.Ю.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество "Промстройкапитал", ссылаясь на неправильное применение судами норм налогового законодательства, просит указанные судебные акты отменить и удовлетворить заявленные требования, либо изменить, снизив размер штрафа назначенного в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).
По мнению заявителя жалобы, суды неверно классифицировали понесенные обществом расходы на капитальный ремонт основных средств, безусловно признав их косвенными расходами, подлежащими учету в полном объеме в том отчетном периоде, к которому они относятся. Опираясь на учетную политику, принятую в обществе, и специфику технологического процесса осуществляемой деятельности налогоплательщик утверждает о том, что спорные расходы непосредственно связаны с его основной деятельностью и формируют стоимость арендной платы сдаваемого им в аренду недвижимого имущества, а значит могут быть признаны прямыми и учитываться не единовременно, а постепенно в составе расходов будущих периодов и списываться в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в течение последующих 10 лет.
В поддержку указанного довода ссылается на то, что перечень возможных прямых и косвенных расходов, закрепленный в статье 318 НК РФ не является исчерпывающим.
По мнению налогоплательщика, позиция судов, изложенная в обжалуемых судебных актах, противоречит целям классификации расходов и дифференциации порядка их учета в налогообложении (статье 318 НК РФ); настаивает на том, что отнесение понесенных им спорных расходов к учету единовременно, а не равномерно являлось бы также экономически нецелесообразным.
Считает некорректным применение судами письма Минфина РФ от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223, указывая на информационно-разъяснительный характер данного документа.
Полагает, что суды неправомерно, в нарушение положений статьи 283 НК РФ отказали обществу в реконструкции его налоговых обязательств путем признания сумм убытков прошлых лет, возникших в связи с единовременным отнесением спорных расходов к учету по налогу на прибыль организаций, ссылаясь на отсутствие уточненных налоговых деклараций, несмотря на то, что в ходе судебного разбирательства общество неоднократно заявляло о намерении реализовать свое право учесть данные убытки при расчете действительной величины налога в проверяемом налоговом периоде.
В дополнение к изложенному не согласен с размером назначенного штрафа, полагает, что судам следовало уменьшить его, применив смягчающие обстоятельства, которые не были учтены налоговыми органами при вынесении оспариваемых решений.
Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором выражает согласие с обжалуемыми судебными актами, просит оставить их без изменения, жалобу общества "Промстройкапитал" - без удовлетворения; в своей позиции исходит из неправомерности положений разработанной обществом учетной политики, которые позволяют ему списывать расходы на капитальный ремонт основных средств, а также расходы на все виды ремонтных работ стоимостью более 13 млн. руб. равными частями в течение 10 лет с момента их осуществления.
Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов исходя из доводов кассационной жалобы, не находит оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Промстройкапитал" за период с 01.01.2018 по 31.12.2020; по результатам проверки составлен акт от 31.05.2022 N 15-4/р и вынесено оспариваемое решение.
Данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 4 796 334 руб., начислены пени в сумме 2 399 220 руб. 06 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 239 866,70 рублей.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 348 569 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, ввиду исключения налоговым органом из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затрат на капитальный ремонт основных средств, понесенных заявителем в 2009 - 2010 годах, последний обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - Управление) с соответствующей апелляционной жалобой.
Решением Управления от 10.12.2022 N 13-06/30144 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части признания недействительным начисления пени без учета установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты, а также снижен размер штрафа назначенного налогоплательщику на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса до 59 954 руб. 20 коп.
Несогласие заявителя с решением инспекции в редакции решения Управления, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды, руководствуясь положениями статей 253, 260, 265, 270, 272, 283, 318, 324 НК РФ пришли к выводу о том, что расходы понесенные обществом на капитальный ремонт основных средств в 2009 - 2010 годах неправомерно учтены им в налоговых декларациях проверяемого периода в составе прямых (в декларации за 2020 год) и косвенных расходов (декларации 2018, 2019 годов), уменьшающих сумму доходов от реализации. Данным выводом суды поддержали позицию инспекции о несоответствии нормам налогового законодательства отдельных положений учетной политики общества, в частности тех, которые позволяют ему списывать спорные расходы в затраты по налогу на прибыль организации в течение 10 лет с момента осуществления таких расходов. Признавая необходимым учитывать их единовременно в периоде, в котором они были понесены, суды согласились с возможным возникновением у заявителя убытков соответственно в 2009 и 2010 годах, однако отказали в переносе данных убытков в порядке статьи 283 Кодекса на проверяемые периоды, ввиду непредставления последним документов, подтверждающих их размер и основания.
Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными, соответствующими материалам дела и действующему законодательству.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы (пункт 2 названной статьи).
Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Кодекса (пункт 3 статьи 260 НК РФ).
Согласно статье 324 Кодекса, при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Иных способов для равномерного учета расходов на ремонт основных средств Кодекс не предусматривает.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи, а, именно, подразделяются на: 1) прямые, 2) косвенные.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно положениям пункта 5 статьи 272 Кодекса при применении метода начисления расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных в статье 260 Кодекса.
Таким образом, порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса), названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав прочих расходов относятся расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком.
На основании пункта 8 статьи 274 Кодекса, убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 Кодекса и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 Кодекса. При этом налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 Кодекса. Неперенесенный убыток может быть перенесен целиком или частично на следующие годы (пункт 2 статьи 283 Кодекса).
В случае если налогоплательщик понес убытки более, чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 Кодекса) (письмо Минфина России от 25.05.2021 N 03-03-06/1/39859).
При рассмотрении настоящего дела суды установили, что исходя из представленной налогоплательщиком Учетной политики, общество для целей налогообложения признает доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии с пунктом 3.2.1 Учетной политики при установленном методе расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Исключением из данного правила являются следующие виды расходов:
платежи за использование лицензионного программного обеспечения (расходы данного вида списываются пропорционально сроку использования программного обеспечения)
страховые премии, уплаченные страховщикам по договорам, распространяющие действие на разные годы (признание расходов осуществляется пропорционально количеству календарных дней в рамках одного года)
расходы на капитальный ремонт основных средств (вне зависимости от стоимости), а также все виды ремонтных работ основных средств стоимостью более 13 млн. руб. (данные расходы признаются равными частями в течение 10 лет с момента их осуществления).
Согласно пункту 7.3 Учетной политики для целей бухгалтерского учета расходы на капитальный ремонт основных средств, а также все виды ремонтных работ основных средств стоимостью более 13 млн. руб., отражаются в составе расходов будущих периодов на счете 97.
В соответствии с пунктом 3.6.1 Учетной политики для целей налогового учета резерв на предстоящий ремонт основных средств не создается. Расходы на ремонт включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, за исключением случаев, установленных в пункте 3.2.1 Учетной политики. В случае, если расходы на ремонт основных средств составляют более 10% от выручки предприятия за год, то они признаются равномерно в течение налогового периода.
Согласно декларациям, поданным обществом в проверяемом периоде, в объем заявленных им расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшающих сумму дохода включены расходы на все виды ремонтных работ в 2018, 2019 и 2020 гг. в суммах 13 091 935 руб., 7 230 552 руб. и 1 320 118 руб. соответственно. В указанные суммы вошли, в том числе расходы, которые общество понесло на капитальный ремонт основных средств - электросети, канализации, сети холодного водоснабжения, теплосети, а также на ремонтные работы в спортивном корпусе в 2009 - 2010 годах (8 364 276 руб., 7 204 953 руб., и 1 173 619 руб.)
Данные расходы, как установили суды, налогоплательщик включал в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, равными частями в течение 120 месяцев с момента их осуществления, действуя в соответствии с принятой им Учетной политикой.
Вместе с тем, оценив характер спорных расходов и положения учетной политики, касающиеся порядка учета расходов на капитальный ремонт основных средств, с точки зрения их соответствия нормами налогового законодательства, суды пришли к выводу о том, что расходы общества на капитальный ремонт основных средств - электросети, канализации, сети холодного водоснабжения, теплосети, а также на ремонтные работы в спортивном корпусе в 2009 - 2010 годах являются косвенными и должны учитываться в том налоговом периоде, в котором понесены.
Признавая неверными пункт 7.3 Учетной политики общества, суды правомерно исходили из того, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Кодекса). Таким образом, учетная политика разрабатывается и утверждается налогоплательщиком строго в рамках предоставленной ему налоговым законодательством дискреции и не может противоречить требованиям Кодекса.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом (ст. 313 Кодекса).
Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Возможность создания резервов под предстоящие ремонты основных средств - это право организации. Если организация в налоговом учете не создает резерв под предстоящие ремонты основных средств, то исходя из буквального толкования статьи 260 НК РФ затраты, возникшие в связи с проведением такого ремонта, в том числе капитального, включаются в состав прочих расходов и учитываются для целей уменьшения дохода от реализации в периоде своего осуществления (если применяется метод начисления).
Таким образом, в условиях применяемого им метода учета доходов и расходов, не создавая резервов для проведения капитального ремонта основных средств, налогоплательщик не имел права включать расходы понесенные в 2009 - 2010 годах на ремонт электросети, канализации, сети холодного водоснабжения, теплосети, а также на ремонтные работы в спортивном корпусе в налоговые декларации 2018 - 2020 гг.
Причиной, по которой суды отклонили доводы налогоплательщика о необходимости реконструкции его налоговых обязательств путем переноса накопленного убытка прошлых лет (возникающего в случае единовременного учета спорных расходов в налоговых периодах их несения), послужило непредставление самим налогоплательщиком документов, подтверждающих основания возникновения убытка (относимость расходов к объектам налогоплательщика) и его объем.
Согласно пункту 4 статьи 283 Кодекса налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Как верно отмечено судами, учет в составе расходов текущего периода убытков прошлых лет является правом налогоплательщика носящим заявительный характер; несоблюдение налогоплательщиком условий реализации такого права автоматически не наделяет инспекцию обязанностью самостоятельно формировать его облагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку она проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для совершения таких действий.
Материалы, полученные налоговым органом в ходе проверки, были приняты им во внимание при перерасчете налоговых обязательств общества за отчетные и налоговые периоды 2018 - 2020 годов.
Документов, позволяющих дополнительно скорректировать размер произведенных заявителю доначислений, суды не получили.
С учетом изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований, также не найдя оснований для большего снижения размера штрафных санкций, начисленных оспариваемым решением.
Отклоняя соответствующие доводы налогоплательщика, суды установили, что все смягчающие обстоятельства, в том числе добросовестный характер поведения налогоплательщика, отсутствие умысла во вменяемом правонарушении и совершение его впервые, были учтены инспекцией и вышестоящим налоговым органом и привели к уменьшению суммы штрафных санкций с 959 466,80 руб. до 59 954,20 руб. Суды сочли данный штраф соразмерным тяжести и обстоятельствам совершенного налогового правонарушения, соответствующим превентивным целям налоговых санкций.
Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами первой и апелляционной инстанций, поскольку это выходит за пределы его компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Учитывая, что нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено, кассационная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 20.04.2023 по делу N А60-1034/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промстройкапитал" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Е.А.КРАВЦОВА
Дело N А60-1034/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 ноября 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Жаворонкова Д.В., Кравцовой Е.А.,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промстройкапитал" (далее - общество, общество "Промстройкапитал", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 20.04.2023 по делу N А60-1034/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по тому же делу.
Определением Арбитражного суда Уральского округа от 30.08.2023 кассационная жалоба общества принята к производству, судебное заседание по ее рассмотрению назначено на 05.10.2023 в 09 ч. 40 мин.
В связи с невозможностью рассмотрения кассационной жалобы общества "Промстройкапитал" в данном судебном заседании, судебное заседание было отложено судом округа на 31.10.2023 11 ч 00 мин., о чем вынесено соответствующее определение от 05.10.2023.
В возобновленном после отложения судебном заседании приняли участие представители:
общества "Промстройкапитал" - Анисимова А.С. (доверенность от 14.09.2021, паспорт),
Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) - Колпакова И.М. (доверенность от 28.12.2020, служебное удостоверение), Вечтомова Г.Ю. (доверенность от 03.04.2023, служебное удостоверение).
Общество "Промстройкапитал" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.07.2022 N 15-14/4659 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 348 569 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Решением суда от 20.04.2023 (судья Хачев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 (судьи Герасименко Т.С. Васильева Е.В., Муравьева Е.Ю.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество "Промстройкапитал", ссылаясь на неправильное применение судами норм налогового законодательства, просит указанные судебные акты отменить и удовлетворить заявленные требования, либо изменить, снизив размер штрафа назначенного в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).
По мнению заявителя жалобы, суды неверно классифицировали понесенные обществом расходы на капитальный ремонт основных средств, безусловно признав их косвенными расходами, подлежащими учету в полном объеме в том отчетном периоде, к которому они относятся. Опираясь на учетную политику, принятую в обществе, и специфику технологического процесса осуществляемой деятельности налогоплательщик утверждает о том, что спорные расходы непосредственно связаны с его основной деятельностью и формируют стоимость арендной платы сдаваемого им в аренду недвижимого имущества, а значит могут быть признаны прямыми и учитываться не единовременно, а постепенно в составе расходов будущих периодов и списываться в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в течение последующих 10 лет.
В поддержку указанного довода ссылается на то, что перечень возможных прямых и косвенных расходов, закрепленный в статье 318 НК РФ не является исчерпывающим.
По мнению налогоплательщика, позиция судов, изложенная в обжалуемых судебных актах, противоречит целям классификации расходов и дифференциации порядка их учета в налогообложении (статье 318 НК РФ); настаивает на том, что отнесение понесенных им спорных расходов к учету единовременно, а не равномерно являлось бы также экономически нецелесообразным.
Считает некорректным применение судами письма Минфина РФ от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223, указывая на информационно-разъяснительный характер данного документа.
Полагает, что суды неправомерно, в нарушение положений статьи 283 НК РФ отказали обществу в реконструкции его налоговых обязательств путем признания сумм убытков прошлых лет, возникших в связи с единовременным отнесением спорных расходов к учету по налогу на прибыль организаций, ссылаясь на отсутствие уточненных налоговых деклараций, несмотря на то, что в ходе судебного разбирательства общество неоднократно заявляло о намерении реализовать свое право учесть данные убытки при расчете действительной величины налога в проверяемом налоговом периоде.
В дополнение к изложенному не согласен с размером назначенного штрафа, полагает, что судам следовало уменьшить его, применив смягчающие обстоятельства, которые не были учтены налоговыми органами при вынесении оспариваемых решений.
Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором выражает согласие с обжалуемыми судебными актами, просит оставить их без изменения, жалобу общества "Промстройкапитал" - без удовлетворения; в своей позиции исходит из неправомерности положений разработанной обществом учетной политики, которые позволяют ему списывать расходы на капитальный ремонт основных средств, а также расходы на все виды ремонтных работ стоимостью более 13 млн. руб. равными частями в течение 10 лет с момента их осуществления.
Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов исходя из доводов кассационной жалобы, не находит оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Промстройкапитал" за период с 01.01.2018 по 31.12.2020; по результатам проверки составлен акт от 31.05.2022 N 15-4/р и вынесено оспариваемое решение.
Данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 4 796 334 руб., начислены пени в сумме 2 399 220 руб. 06 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 239 866,70 рублей.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 348 569 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, ввиду исключения налоговым органом из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затрат на капитальный ремонт основных средств, понесенных заявителем в 2009 - 2010 годах, последний обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - Управление) с соответствующей апелляционной жалобой.
Решением Управления от 10.12.2022 N 13-06/30144 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части признания недействительным начисления пени без учета установленных законодательством о налогах и сборах сроков уплаты, а также снижен размер штрафа назначенного налогоплательщику на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса до 59 954 руб. 20 коп.
Несогласие заявителя с решением инспекции в редакции решения Управления, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды, руководствуясь положениями статей 253, 260, 265, 270, 272, 283, 318, 324 НК РФ пришли к выводу о том, что расходы понесенные обществом на капитальный ремонт основных средств в 2009 - 2010 годах неправомерно учтены им в налоговых декларациях проверяемого периода в составе прямых (в декларации за 2020 год) и косвенных расходов (декларации 2018, 2019 годов), уменьшающих сумму доходов от реализации. Данным выводом суды поддержали позицию инспекции о несоответствии нормам налогового законодательства отдельных положений учетной политики общества, в частности тех, которые позволяют ему списывать спорные расходы в затраты по налогу на прибыль организации в течение 10 лет с момента осуществления таких расходов. Признавая необходимым учитывать их единовременно в периоде, в котором они были понесены, суды согласились с возможным возникновением у заявителя убытков соответственно в 2009 и 2010 годах, однако отказали в переносе данных убытков в порядке статьи 283 Кодекса на проверяемые периоды, ввиду непредставления последним документов, подтверждающих их размер и основания.
Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными, соответствующими материалам дела и действующему законодательству.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы (пункт 2 названной статьи).
Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Кодекса (пункт 3 статьи 260 НК РФ).
Согласно статье 324 Кодекса, при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Иных способов для равномерного учета расходов на ремонт основных средств Кодекс не предусматривает.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи, а, именно, подразделяются на: 1) прямые, 2) косвенные.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно положениям пункта 5 статьи 272 Кодекса при применении метода начисления расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных в статье 260 Кодекса.
Таким образом, порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса), названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав прочих расходов относятся расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком.
На основании пункта 8 статьи 274 Кодекса, убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 Кодекса и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 Кодекса. При этом налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 Кодекса. Неперенесенный убыток может быть перенесен целиком или частично на следующие годы (пункт 2 статьи 283 Кодекса).
В случае если налогоплательщик понес убытки более, чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 Кодекса) (письмо Минфина России от 25.05.2021 N 03-03-06/1/39859).
При рассмотрении настоящего дела суды установили, что исходя из представленной налогоплательщиком Учетной политики, общество для целей налогообложения признает доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии с пунктом 3.2.1 Учетной политики при установленном методе расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Исключением из данного правила являются следующие виды расходов:
платежи за использование лицензионного программного обеспечения (расходы данного вида списываются пропорционально сроку использования программного обеспечения)
страховые премии, уплаченные страховщикам по договорам, распространяющие действие на разные годы (признание расходов осуществляется пропорционально количеству календарных дней в рамках одного года)
расходы на капитальный ремонт основных средств (вне зависимости от стоимости), а также все виды ремонтных работ основных средств стоимостью более 13 млн. руб. (данные расходы признаются равными частями в течение 10 лет с момента их осуществления).
Согласно пункту 7.3 Учетной политики для целей бухгалтерского учета расходы на капитальный ремонт основных средств, а также все виды ремонтных работ основных средств стоимостью более 13 млн. руб., отражаются в составе расходов будущих периодов на счете 97.
В соответствии с пунктом 3.6.1 Учетной политики для целей налогового учета резерв на предстоящий ремонт основных средств не создается. Расходы на ремонт включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, за исключением случаев, установленных в пункте 3.2.1 Учетной политики. В случае, если расходы на ремонт основных средств составляют более 10% от выручки предприятия за год, то они признаются равномерно в течение налогового периода.
Согласно декларациям, поданным обществом в проверяемом периоде, в объем заявленных им расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшающих сумму дохода включены расходы на все виды ремонтных работ в 2018, 2019 и 2020 гг. в суммах 13 091 935 руб., 7 230 552 руб. и 1 320 118 руб. соответственно. В указанные суммы вошли, в том числе расходы, которые общество понесло на капитальный ремонт основных средств - электросети, канализации, сети холодного водоснабжения, теплосети, а также на ремонтные работы в спортивном корпусе в 2009 - 2010 годах (8 364 276 руб., 7 204 953 руб., и 1 173 619 руб.)
Данные расходы, как установили суды, налогоплательщик включал в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, равными частями в течение 120 месяцев с момента их осуществления, действуя в соответствии с принятой им Учетной политикой.
Вместе с тем, оценив характер спорных расходов и положения учетной политики, касающиеся порядка учета расходов на капитальный ремонт основных средств, с точки зрения их соответствия нормами налогового законодательства, суды пришли к выводу о том, что расходы общества на капитальный ремонт основных средств - электросети, канализации, сети холодного водоснабжения, теплосети, а также на ремонтные работы в спортивном корпусе в 2009 - 2010 годах являются косвенными и должны учитываться в том налоговом периоде, в котором понесены.
Признавая неверными пункт 7.3 Учетной политики общества, суды правомерно исходили из того, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Кодекса). Таким образом, учетная политика разрабатывается и утверждается налогоплательщиком строго в рамках предоставленной ему налоговым законодательством дискреции и не может противоречить требованиям Кодекса.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом (ст. 313 Кодекса).
Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Возможность создания резервов под предстоящие ремонты основных средств - это право организации. Если организация в налоговом учете не создает резерв под предстоящие ремонты основных средств, то исходя из буквального толкования статьи 260 НК РФ затраты, возникшие в связи с проведением такого ремонта, в том числе капитального, включаются в состав прочих расходов и учитываются для целей уменьшения дохода от реализации в периоде своего осуществления (если применяется метод начисления).
Таким образом, в условиях применяемого им метода учета доходов и расходов, не создавая резервов для проведения капитального ремонта основных средств, налогоплательщик не имел права включать расходы понесенные в 2009 - 2010 годах на ремонт электросети, канализации, сети холодного водоснабжения, теплосети, а также на ремонтные работы в спортивном корпусе в налоговые декларации 2018 - 2020 гг.
Причиной, по которой суды отклонили доводы налогоплательщика о необходимости реконструкции его налоговых обязательств путем переноса накопленного убытка прошлых лет (возникающего в случае единовременного учета спорных расходов в налоговых периодах их несения), послужило непредставление самим налогоплательщиком документов, подтверждающих основания возникновения убытка (относимость расходов к объектам налогоплательщика) и его объем.
Согласно пункту 4 статьи 283 Кодекса налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Как верно отмечено судами, учет в составе расходов текущего периода убытков прошлых лет является правом налогоплательщика носящим заявительный характер; несоблюдение налогоплательщиком условий реализации такого права автоматически не наделяет инспекцию обязанностью самостоятельно формировать его облагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку она проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для совершения таких действий.
Материалы, полученные налоговым органом в ходе проверки, были приняты им во внимание при перерасчете налоговых обязательств общества за отчетные и налоговые периоды 2018 - 2020 годов.
Документов, позволяющих дополнительно скорректировать размер произведенных заявителю доначислений, суды не получили.
С учетом изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований, также не найдя оснований для большего снижения размера штрафных санкций, начисленных оспариваемым решением.
Отклоняя соответствующие доводы налогоплательщика, суды установили, что все смягчающие обстоятельства, в том числе добросовестный характер поведения налогоплательщика, отсутствие умысла во вменяемом правонарушении и совершение его впервые, были учтены инспекцией и вышестоящим налоговым органом и привели к уменьшению суммы штрафных санкций с 959 466,80 руб. до 59 954,20 руб. Суды сочли данный штраф соразмерным тяжести и обстоятельствам совершенного налогового правонарушения, соответствующим превентивным целям налоговых санкций.
Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами первой и апелляционной инстанций, поскольку это выходит за пределы его компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Учитывая, что нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено, кассационная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 20.04.2023 по делу N А60-1034/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промстройкапитал" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Е.А.КРАВЦОВА