Вопрос: Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Таким образом, лица, не проживающие на территории России ни одного дня как в 2023 г., так и ранее несколько лет подряд, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации и НДФЛ облагаются только их доходы от источников в РФ с учетом норм международных договоров.
Налоговые нерезиденты РФ (являющиеся резидентами других государств) вправе получать доходы от источников в РФ, в частности, по операциям с ценными бумагами и, в частности, от получения купонов и погашения еврооблигаций, номинированных в иностранной валюте и находящихся на учете в российских финансовых организациях, в том числе в банках.
Погашение еврооблигаций происходит, как правило, на брокерские счета клиентов банков или иных финансовых организаций, так как учет операций с ценными бумагами и их итогов ведется именно на специальных брокерских счетах. Тем не менее, поскольку эти брокерские счета открыты в банке на имя налогоплательщика, они могут признаваться способом получения и фиксации дохода такого налогоплательщика.
Согласно прямой норме НК РФ дата фактического получения дохода налогоплательщика - физического лица определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). В норме нет конкретизации, какой именно это счет - банковский или брокерский.
Также в норме указано, что способ может быть любой, так как приведены слова "в том числе". В частности, в норме пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ содержится конкретизация одного из способов получения дохода - а именно использованы слова "в том числе перечисления дохода на счета...".
Таким образом, важно, что день выплаты дохода в любой форме и любым способом - это дата дохода.
Вместе с тем этот подход продолжает свое применение и в иных нормах, например:
1) в п. 4 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;
2) в абз. 5 п. 7 ст. 226.1 НК РФ указано, что исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном гл. 23 НК РФ;
3) в абз. 3 п. 10 ст. 226.1 НК РФ выплата - это день перечисления денежных средств на банковский счет налогоплательщика.
Совокупное толкование указанных норм приводит к выводу о том, что датой получения дохода физического лица в виде получения купона и суммы погашения еврооблигации является любая первая календарная дата фактического и первоначального возникновения у налогоплательщика экономической выгоды - то есть момент первого зачисления дохода на брокерский счет при погашении еврооблигации, а не дата последующего технического дальнейшего перевода налогоплательщиком денежных средств на другой счет, в том числе банковский, то есть дата распоряжения этим уже полученным доходом.
Иное толкование было бы ошибочным и неверно бы определяло дату возникновения экономической выгоды, в том числе номинированной в иностранной валюте и пересчитываемой в рубли по официальному курсу Банка России на день получения дохода.
То есть налогоплательщики, имея брокерский счет в банке и там же банковский счет и получив на брокерский счет доход в виде погашения еврооблигации на брокерский счет, могли бы, не переводя деньги на банковский счет, манипулировать налоговыми обязанностями и уклоняться от выплаты НДФЛ или неправомерно управлять налоговой нагрузкой, например:
1) не выводить фактически полученный на брокерский счет доход на свой иной счет (например, банковский текущий счет) неограниченное время, утверждая, что выплаты на именно банковский счет не состоялось, что налогового события нет и что дата дохода - это только дата такого дальнейшего перевода только на банковский счет.
Но такой перевод мог бы состояться только через месяц, полгода или год, или больше, или же вовсе не состояться, например, если бы сумма дохода на брокерском счете была бы сразу реинвестирована на покупку других финансовых инструментов, и тогда было бы нечего выводить;
2) выводить суммы полученного дохода на банковский счет позже даты первоначального поступления средств на брокерский счет, дожидаясь более высокого и выгодного курса Банка России по отношению к рублю.
Но тогда сумма рублевого дохода после вторичного перевода дохода на банковский счет возрастет на сумму курсовой разницы без прямой покупки и продажи валюты.
В свою очередь, банк тоже мог бы манипулировать своими обязанностями по удержанию налога в момент фактического получения дохода, например: если бы банк попытался искусственно перенести календарную дату исчисления и уплаты налога и привязать ее не к (1) дате фактического и первоначального возникновения у налогоплательщика экономической выгоды в момент зачисления дохода на брокерский счет при погашении еврооблигаций, а к (2) дате более позднего технического дальнейшего перевода налогоплательщиком своих денежных средств на следующий счет, банковский, то есть к дате его распоряжения этим уже полученным доходом.
Но тогда сумма дохода могла бы измениться, уменьшиться или вообще исчезнуть при реинвестировании, или же банк перенес бы свою обязанность на следующий год, если бы перевод на банковский счет был бы в следующем году, и тогда бюджет бы получил ущерб из-за банка.
Есть ряд писем Минфина России, подтверждающих дату получения дохода при погашении ценных бумаг как дату первоначального зачисления дохода на счет налогоплательщика без конкретизации, какой именно это счет - банковский или брокерский:
1) согласно позиции, изложенной в Письме Минфина России от 22.09.2022 N 03-04-05/91808 "Вопрос: Об НДФЛ с доходов от реализации (погашения) ценных бумаг и доходов от реализации производных финансовых инструментов, в том числе учитываемых на брокерском счете", прямо сказано, что доходы от реализации (погашения) ценных бумаг и доходы от реализации производных финансовых инструментов, в том числе учитываемые на брокерском счете, подлежат включению в налоговую базу налогового периода, в котором эти доходы фактически получены (учтены на брокерском счете);
2) в Письме Минфина России от 03.06.2022 N 03-04-06/52719 "Вопрос: О выполнении брокером функций налогового агента по НДФЛ при выплате доходов по операциям с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами и с выплат по ценным бумагам" сказано, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;
3) в Письмах Минфина России от 04.12.2018 N 03-04-06/87788, от 24.05.2018 N 03-04-06/35287 "Вопрос: О выполнении организацией, действующей в качестве депозитария и брокера, функций налогового агента по НДФЛ при выплате купонного дохода по облигациям российских организаций" указано, что, если депозитарий перечисляет купонный доход на брокерские счета, находящиеся в распоряжении брокера, обязанности налогового агента возникают у организации, действующей в качестве брокера. В соответствии с п. 10 ст. 226.1 НК РФ налоговый агент - брокер обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога;
4) в Письме Минфина России от 18.06.2018 N 03-04-05/41577 "Вопрос: Об определении брокером даты фактического получения физлицом дохода при реализации ценных бумаг и его отражении в форме 2-НДФЛ" указано, что при наличии в налоговом периоде выплат дохода в денежной форме день перечисления денежных средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц определяет дату фактического получения дохода по операциям с ценными бумагами. Полученный налогоплательщиком доход по операциям с ценными бумагами отражается в справке по форме 2-НДФЛ в соответствующем указанной дате месяце.
Как следствие, если доход зачисляется на брокерский счет, то в любом случае такой брокерский счет выполняет функцию места и фиксации получения дохода.
Есть также позиция, согласно которой брокерский счет, а также открываемый специальный брокерский счет по своим функциональным, правовым и юридическим характеристикам является одним из видов именно банковского счета (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Также это подтверждается судебной практикой (см. Решение Арбитражного суда Красноярского края от 09.12.2022 по делу А33-21115/2021).
Таким образом, предполагается, что при получении купонов и погашении еврооблигации и поступлении этих суммы купона и погашения еврооблигации на брокерский счет налогового нерезидента, открытый в российской финансовой организации (банке), датой фактического получения дохода как возникшей экономической выгоды для целей налогообложения является именно дата хронологически первичной изначальной выплаты как поступления средств на любой счет физического лица в российской финансовой организации, в том числе именно на брокерский счет, а не даты последующих перечислений этой суммы дохода на иные счета, в том числе банковские.
В связи с изложенным правильно ли понимание норм пп. 1 п. 1 ст. 223, абз. 5 п. 7 ст. 226.1, абз. 3 п. 10 ст. 226.1 НК РФ в их взаимосвязи и системном толковании в части, что:
- дата фактического получения дохода налогоплательщика - физического лица определяется как день первоначальной хронологической выплаты дохода в любой форме и любым способом и как один из способов - в том числе - перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, без конкретизации, какой именно это счет - банковский или брокерский;
- датой получения дохода физического лица в виде получения купона и суммы погашения еврооблигации является любая первая календарная дата фактического и первоначального возникновения у налогоплательщика экономической выгоды - то есть момент первого зачисления дохода на брокерский счет при получении купона и погашении еврооблигации, а не дата технического дальнейшего перевода налогоплательщиком денежных средств на другой счет, в том числе банковский, то есть дата распоряжения этим уже полученным доходом;
- открытый в банке брокерский счет, а также открываемый специальный брокерский счет по своим функциональным, правовым и юридическим характеристикам является правомерным способом получения дохода как экономической выгоды и может признаваться одним из видов банковских счетов?
Ответ: Департамент налоговой политики (далее - Департамент) в связи с обращением от 14 июля 2024 года по вопросу налогообложения доходов физических лиц сообщает следующее.
Налоговым периодом в соответствии со статьей 216 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признается календарный год.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Доходы от реализации (погашения) ценных бумаг и доходы от реализации производных финансовых инструментов, в том числе учитываемые на брокерском счете, подлежат включению в налоговую базу налогового периода, в котором эти доходы фактически получены (в частности, учтены на брокерском счете).
Заместитель директора Департамента
Р.А.ЛЫКОВ
17.09.2024