Вопрос: Об НДФЛ при получении доходов в связи с работой по найму в Республике Казахстан.
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел письма ПАО от 20.05.2021 и от 11.03.2022 по вопросу налогообложения доходов физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Согласно пункту 2 статьи 207 Кодекса, если иное не предусмотрено статьей 207 Кодекса, налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Таким образом, 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.
Дни нахождения физического лица за пределами Российской Федерации при подсчете указанных дней не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом (краткосрочное лечение или обучение, а также исполнение трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья).
При этом окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам. Данный вывод не противоречит Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2015 N 16-П.
В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.
Согласно статье 57 Трудового кодекса Российской Федерации место работы является обязательным условием для включения в трудовой договор.
Подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, в случае, если трудовой договор предусматривает определение места работы работника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по такому договору, согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Указанные доходы работников, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 Кодекса не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.
Кроме того, сообщаем, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
Между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).
В соответствии со статьей 1 Конвенции данная Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств.
Согласно пункту 1 статьи 15 "Доходы от работы по найму" Конвенции заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, получаемое в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.
При этом согласно пункту 2 статьи 15 Конвенции, несмотря на положения пункта 1 данной статьи Конвенции, вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве, облагается налогом только в первом упомянутом государстве, если:
а) получатель находится в этом другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев;
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого государства;
в) вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую наниматель имеет в другом государстве.
Исключительное право на налогообложение в Российской Федерации доходов в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Республики Казахстан, реализуется только при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 2 статьи 15 Конвенции, а также при сохранении физическим лицом, получающим такой доход, статуса налогового резидента Российской Федерации.
В случае если такое физическое лицо утрачивает статус налогового резидента Российской Федерации, но при этом признается налоговым резидентом Республики Казахстан для целей применения Конвенции, что должно быть подтверждено сертификатом, выданным соответствующим компетентным органом Республики Казахстан, налогообложение доходов в виде заработной платы и других подобных вознаграждений от работы по найму, осуществляемой на территории Республики Казахстан, осуществляется согласно нормам пункта 1 статьи 15 Конвенции только на территории Республики Казахстан.
Одновременно сообщаем, что при сохранении физическим лицом статуса налогового резидента Российской Федерации в соответствии с положениями Конвенции Республика Казахстан имеет первоочередное право на налогообложение доходов в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Казахстана.
При этом пунктом 2 статьи 23 Конвенции предусмотрено, что, если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом в Республике Казахстан, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогом в Республике Казахстан, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Республике Казахстан, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в Российской Федерации. При этом такой вычет не может превышать сумму российского налога, исчисленную с такого дохода в Российской Федерации в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Тем самым устраняется двойное налогообложение.
Порядок зачета суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, осуществляется в порядке, установленном пунктами 2 - 4 статьи 232 Кодекса.
При этом обращаем внимание, что положения Конвенции не применяются, если вышеуказанное физическое лицо утрачивает статус налогового резидента Российской Федерации, но при этом также не приобретает статус налогового резидента Республики Казахстан для целей применения Конвенции. В указанном случае на территории Российской Федерации налогообложение доходов в виде заработной платы и других вознаграждений осуществляется в соответствии с положениями Кодекса.
Заместитель директора Департамента
Р.А.ЛЫКОВ
21.04.2022