Вопрос: Наше общество с ограниченной ответственностью в текущем налоговом периоде собирается предоставить третьим лицам, в том числе дочерним и зависимым обществам, денежные займы.
С учетом различных факторов, в частности финансовой надежности заемщика, суммы займа, срока возврата займа, наличия и характера обеспечения возврата займа (залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка), длительности деловых отношений с заемщиком, цели займа и других факторов, условия предоставления ООО займа не являются одинаковыми для всех заемщиков.
Так, ООО собирается предоставить третьим лицам как займы, предусматривающие уплату заемщиками заимодавцу процентов за пользование денежными средствами (по различным ставкам: 3%, 8%, 13% годовых и др.), так и беспроцентные займы.
Начисляемую к получению от заемщика плату мы будем отражать в налоговом и бухгалтерском учете как внереализационный доход в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ и ПБУ 9/99 по кредитовым оборотам счета 91 "Прочие доходы и расходы" путем суммирования величины дохода, предполагаемого к получению по каждому договору займа, исходя из установленного договором конкретного размера процента по ним, включая нулевой результат по беспроцентным займам.
Операции по предоставлению займа в соответствии с положениями ст.807 Гражданского кодекса РФ и ст.38 Налогового кодекса РФ не являются товаром, работой или услугой поскольку предполагают возврат заемщиком заимодавцу такой же суммы денег (суммы займа) или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества. Поэтому доходы по денежным займам квалифицируются не как торговые операции по реализации услуг согласно статьям 38, 39 НК РФ, а как специфическая плата, установленная пунктом 3 статьи 43 НК РФ.
Поскольку положениями ст.40 НК РФ предусмотрены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения полагаем, что положения ст.40 НК РФ, допускающие возможность применения налоговыми органами рыночной цены при определении цены товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком не распространяются на операции по предоставлению займов.
Просим вас подтвердить правомерность приведенного подхода, а именно того, что действие ст.40 НК РФ не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа, при исчислении налога на прибыль.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 05.10.2006 N ИТ-10-380 и сообщает следующее.
Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
В случаях, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).
В пункте 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 13/14 отмечено, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04 взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных пунктом 5 статьи 38 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика.
Таким образом проценты по займам для целей налогообложения прибыли организаций не могут рассматриваться как доходы (расходы) от реализации услуг.
Статьей 269 НК РФ предусмотрен особый порядок отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Учитывая изложенное, полагаем, что статья 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций, не применяется.
С учетом различных факторов, в частности финансовой надежности заемщика, суммы займа, срока возврата займа, наличия и характера обеспечения возврата займа (залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка), длительности деловых отношений с заемщиком, цели займа и других факторов, условия предоставления ООО займа не являются одинаковыми для всех заемщиков.
Так, ООО собирается предоставить третьим лицам как займы, предусматривающие уплату заемщиками заимодавцу процентов за пользование денежными средствами (по различным ставкам: 3%, 8%, 13% годовых и др.), так и беспроцентные займы.
Начисляемую к получению от заемщика плату мы будем отражать в налоговом и бухгалтерском учете как внереализационный доход в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ и ПБУ 9/99 по кредитовым оборотам счета 91 "Прочие доходы и расходы" путем суммирования величины дохода, предполагаемого к получению по каждому договору займа, исходя из установленного договором конкретного размера процента по ним, включая нулевой результат по беспроцентным займам.
Операции по предоставлению займа в соответствии с положениями ст.807 Гражданского кодекса РФ и ст.38 Налогового кодекса РФ не являются товаром, работой или услугой поскольку предполагают возврат заемщиком заимодавцу такой же суммы денег (суммы займа) или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества. Поэтому доходы по денежным займам квалифицируются не как торговые операции по реализации услуг согласно статьям 38, 39 НК РФ, а как специфическая плата, установленная пунктом 3 статьи 43 НК РФ.
Поскольку положениями ст.40 НК РФ предусмотрены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения полагаем, что положения ст.40 НК РФ, допускающие возможность применения налоговыми органами рыночной цены при определении цены товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком не распространяются на операции по предоставлению займов.
Просим вас подтвердить правомерность приведенного подхода, а именно того, что действие ст.40 НК РФ не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа, при исчислении налога на прибыль.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 05.10.2006 N ИТ-10-380 и сообщает следующее.
Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
В случаях, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).
В пункте 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 13/14 отмечено, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04 взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных пунктом 5 статьи 38 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика.
Таким образом проценты по займам для целей налогообложения прибыли организаций не могут рассматриваться как доходы (расходы) от реализации услуг.
Статьей 269 НК РФ предусмотрен особый порядок отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Учитывая изложенное, полагаем, что статья 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций, не применяется.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
С.В. Разгулин
С.В. Разгулин
Читайте подробнее: К процентам статья 40 НК не применяется