Вопрос: У ООО имеются заключенные договоры с партнерами из стран ЕАЭС (далее - партнер ЕАЭС), по которым ООО является агентом партнеров ЕАЭС. Партнеры ЕАЭС, в свою очередь, предоставляют электронные услуги физическим лицам, находящимся на территории Российской Федерации.
Партнеры ЕАЭС - владельцы приложений/игр, в рамках которых физическое лицо может приобретать платный дополнительный контент / дополнительные функции, внутриигровое имущество и пр. Такие покупки классифицируются как электронные услуги в соответствии с НК РФ, а также Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 27.09.2023 N 97 "О перечне услуг в электронной форме".
В рамках агентского поручения от партнеров ЕАЭС ООО заключает договоры с банками и операторами в целях предоставления физическим лицам возможности оплаты электронных услуг разными способами (с использованием банковских карт, мобильного счета и т.п.), а также ООО осуществляет прием денежных средств от физических лиц - покупателей электронных услуг с последующим перечислением полученного дохода от продажи электронных услуг принципалу - партнеру ЕАЭС за вычетом собственного агентского вознаграждения.
Цепочка взаимодействия участников по предоставлению электронных услуг выглядит следующим образом (с точки зрения потока денежных средств):
|
Физическое лицо (РФ) - покупатель электронных услуг |
|
|
|
Банк/оператор связи (в зависимости от канала оплаты) |
|
|
|
СМС-сервисы (агент) |
|
|
|
Партнер ЕАЭС (принципал) |
В соответствии с п. 11 Приложения к Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Приложение по электронным услугам ЕАЭС) при оказании налогоплательщиком одного государства-члена услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория другого государства-члена, при посредничестве состоящей на учете в налоговых органах этого другого государства-члена организации, участвующей в расчетах непосредственно с покупателями таких услуг в этом другом государстве-члене на основании договора с налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме, исчисление и уплата (удержание) НДС производятся таким посредником в расчетах, а не налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме.
В случае оказания услуг в электронной форме с участием нескольких посредников в расчетах исчисление и уплата (удержание) НДС производятся тем из них, который непосредственно осуществляет расчеты с покупателем, независимо от наличия у такого посредника в расчетах договора с налогоплательщиком-продавцом.
Таким образом, с учетом п. 11 Приложения по электронным услугам ЕАЭС в описанной выше схеме имеются два посредника, которые участвуют в расчетах с физическим лицом - покупателем электронных услуг:
1) банк или оператор связи, получающий оплату за электронные услуги непосредственно от покупателя;
2) ООО, получающее оплату за электронные услуги от банка или оператора связи в целях дальнейшего перевода дохода принципалу - партнеру ЕАЭС.
При этом в соответствии с абз. 3 п. 10 ст. 174.2 НК РФ не признаются посредниками организации, являющиеся субъектами национальной платежной системы, а также операторы связи, указанные в Федеральном законе от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", в рамках осуществления переводов денежных средств за услуги, предусмотренные в п. 1 настоящей статьи (электронные услуги).
Однако Приложение по электронным услугам ЕАЭС не содержит аналогичных исключений при определении лиц, которые признаются налоговыми агентами по НДС при реализации электронных услуг.
В связи с вышеуказанным какова позиция ФНС по следующим вопросам:
- кто является налоговым агентом по НДС при реализации электронных услуг государством - членом ЕАЭС физическим лицам, находящимся на территории РФ, при наличии нескольких посредников в расчетах, с учетом того что непосредственные расчеты с покупателем совершает банк или оператор связи;
- если порядок определения налогового агента по НДС для электронных услуг должен определяться с учетом положений п. 11 Приложения к Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, применяется ли исключение, указанное в абз. 3 п. 10 ст. 174.2 НК РФ?
Ответ: В связи с письмом, зарегистрированным в Минфине России 28.05.2024, о применении налога на добавленную стоимость при оказании хозяйствующим субъектом государства - члена Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) услуг в электронной форме физическому лицу, местом осуществления деятельности которого признана территория Российской Федерации, при посредничестве российской организации Департамент налоговой политики сообщает, что согласно пункту 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций, а также консультационные услуги не оказываются.
Одновременно сообщается, что порядок применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг в электронной форме в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС установлен порядком, являющимся приложением к Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющемуся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Порядок).
На основании положений пункта 9 Порядка в целях уплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщик одного государства - члена ЕАЭС, оказывающий услуги в электронной форме физическим лицам, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства - члена ЕАЭС, подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства - члена ЕАЭС, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 11 Порядка.
Согласно абзацу первому пункта 11 Порядка при оказании налогоплательщиком одного государства - члена ЕАЭС услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория другого государства - члена ЕАЭС, при посредничестве состоящей на учете в налоговых органах этого другого государства - члена ЕАЭС организации (индивидуального предпринимателя), участвующей в расчетах непосредственно с покупателями таких услуг в этом другом государстве - члене ЕАЭС на основании договора с налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме, исчисление и уплата (удержание) налога на добавленную стоимость производятся таким посредником в расчетах, а не налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме.
Абзацем третьим пункта 11 Порядка предусмотрено, что в случае оказания услуг в электронной форме с участием нескольких посредников в расчетах исчисление и уплата (удержание) налога на добавленную стоимость производятся тем из них, который непосредственно осуществляет расчеты с покупателем, независимо от наличия у такого посредника в расчетах договора с налогоплательщиком-продавцом.
Таким образом, при оказании хозяйствующим субъектом государства - члена ЕАЭС услуг в электронной форме физическому лицу, местом осуществления деятельности которого признана территория Российской Федерации, при посредничестве российской организации налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается (удерживается) такой организацией, являющейся посредником в расчетах. В случае если услуги в электронной форме оказываются хозяйствующим субъектом государства - члена ЕАЭС при посредничестве нескольких посредников в расчетах, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается (удерживается) тем посредником в расчетах, который непосредственно заключает договор на оказание услуг с физическим лицом.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А.КУЗЬМИНА
25.07.2024