Вопрос: Об отнесении деятельности российской организации по геологическому изучению углеводородного потенциала к приводящей к образованию постоянного представительства в Узбекистане в целях налогообложения.
Ответ: Департамент налоговой политики в связи с обращениями от 26.01.2022 по вопросу уплаты налога на прибыль в Республике Узбекистан, а также о необходимости открытия постоянного представительства на территории Республики Узбекистан сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.1994 (далее - Соглашение) термин "постоянное представительство" означает постоянное место, через которое предприятие Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Согласно пункту 2 статьи 5 Соглашения термин "постоянное представительство", в частности, включает шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
Понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность организации, с которым связывается возникновение обязанности данной организации уплачивать налог на прибыль в том государстве, в котором ее деятельность рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.
Таким образом, если определение содержит совокупность признаков постоянного представительства, а именно:
- наличие места деятельности;
- регулярный характер такой деятельности;
- ведение предпринимательской деятельности, то это означает, что лицо (организация), обладающее этими признаками, должно рассматриваться как плательщик налога на прибыль в стране, где оно осуществляет деятельность.
По нашему мнению, выражение "место деятельности" означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без отдельного помещения, достаточно иметь в распоряжении некоторое пространство.
Для того чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно производить через него полный или частичный бизнес. Деятельность необязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность необязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.
При этом необходимо отметить, что при применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения следует учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее - Комментарии и Модельная конвенция ОЭСР), на основе которой заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.
Пунктом 48 Комментариев к статье 5 "Постоянное представительство" Модельной конвенции ОЭСР установлено, что в подпункте "f" пункта 2 статьи 5 Соглашения говорится о добыче природных ресурсов, но не упоминается разведка таких ресурсов, будь то на берегу или за его пределами. Поэтому, если доход от указанной деятельности считается прибылью от предпринимательской деятельности, вопрос о том, осуществляется ли эта деятельность через постоянное представительство, регулируется пунктом 1 статьи 5 Соглашения. Однако, поскольку не существует единого подхода по вопросу присвоения права на налогообложение и квалификации дохода от разведочной деятельности, Договаривающиеся Государства могут договориться о включении конкретных положений в свои соглашения.
В силу того что российско-узбекское Соглашение не содержит специальных положений, квалифицирующих разведочную деятельность в качестве постоянного представительства, в отношении такой деятельности применяются общие положения пункта 1 статьи 5 Соглашения.
При этом в соответствии с пунктом 40 Комментариев к статье 5 "Постоянное представительство" Модельной конвенции ОЭСР предприятие может также осуществлять свою деятельность через субподрядчиков, действующих самостоятельно или совместно с работниками предприятия. В этом случае постоянное представительство будет существовать для предприятия только при соблюдении других условий статьи 5 Соглашения (это, однако, не решает отдельного вопроса о том, какая сумма прибыли относится к такому постоянному представительству). В контексте пункта 1 статьи 5 Соглашения существование постоянного представительства при таких обстоятельствах потребует, чтобы эти субподрядчики выполняли работу предприятия на постоянном месте ведения предпринимательской деятельности, находящемся в распоряжении предприятия. Вопрос о том, находится ли постоянное место осуществления предпринимательской деятельности, где субподрядчики выполняют работу предприятия, в распоряжении этого предприятия, может решаться на основе рекомендаций, содержащихся в пункте 12 Комментариев к статье 5 Модельной конвенции; однако в отсутствие работников предприятия необходимо будет доказать, что такое место находится в распоряжении предприятия, на основе других факторов, свидетельствующих о том, что предприятие явно обладает эффективными полномочиями по использованию этого места, например, потому что предприятие владеет этим местом или владеет им на законных основаниях и контролирует доступ к нему и его использование. Пункт 54 Комментариев к статье 5 Модельной конвенции иллюстрирует такую ситуацию на примере других видов деятельности, в частности строительной площадки.
Согласно пункту 54 к статье 5 "Постоянное представительство" Модельной конвенции ОЭСР, если предприятие (генеральный подрядчик), которое взяло на себя выполнение комплексного проекта, передает все или части такого проекта другим предприятиям (субподрядчикам), период, проведенный субподрядчиком на строительной площадке, должен рассматриваться как время, проведенное генеральным подрядчиком на строительном объекте для целей определения того, существует ли у генерального подрядчика постоянное представительство. В этом случае строительная площадка должна считаться находящейся в распоряжении генерального подрядчика в течение времени, проведенного на этом объекте любым субподрядчиком, если обстоятельства указывают на то, что в течение этого времени генеральный подрядчик явно имеет строительную площадку в своем распоряжении в силу таких факторов, как, например, тот факт, что он законно владеет строительной площадкой, контролирует доступ к ней и ее использование и несет общую ответственность за то, что происходит на строительной площадке в течение этого периода.
Касательно порядка налогообложения прибыли предприятия одного Договаривающегося Государства при образовании на территории другого Договаривающегося Государства постоянного представительства сообщаем следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 7 Соглашения прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, облагается налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство, и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
При этом с учетом положений пункта 3 статьи 7 Соглашения если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и самостоятельным предприятием, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является.
В соответствии с оговоркой, сделанной Российской Федерацией в отношении статьи 7 Модельной конвенции, Российская Федерация оставляет за собой право использовать предыдущую версию статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР, т.е. версию Модельной конвенции, действовавшей до 2010 года, а также будет толковать статью 7 Модельной конвенции ОЭСР в том виде, в котором она существовала до обновления 2010 года, в соответствии с соответствующим Комментарием, как он существовал до такого обновления.
В этой связи согласно пунктам 10 и 13 Комментариев к статье 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Модельной конвенции ОЭСР право Государства, в котором расположено постоянное представительство, облагать налогом его прибыль не распространяется на ту прибыль, которую предприятие получает в этом Государстве, но которая при этом не может быть отнесена к постоянному представительству.
Таким образом, пункт 1 статьи 7 Модельной конвенции предназначен для того, чтобы ограничить право одного Договаривающегося Государства облагать налогом прибыль другого Договаривающегося Государства.
Пунктом 14 Комментариев к статье 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Модельной конвенции ОЭСР указывается на то, что в пункте 2 статьи 7 Соглашения содержится основное правило, в соответствии с которым должно производиться отнесение прибыли к постоянному представительству. Этот пункт основан на точке зрения, что к постоянному представительству должна относиться та прибыль, которую получило бы постоянное представительство, если бы оно совершало сделки не с остальными подразделениями предприятия, а с независимым предприятием на условиях и по ценам, соответствующим рыночным условиям.
Согласно пункту 18 Комментариев к статье 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Модельной конвенции ОЭСР при таком подходе, во-первых, определяются виды деятельности, которые осуществляются через постоянное представительство. Такое определение производится посредством функционального и фактического анализа. В рамках этого первого этапа определяются экономически значимые виды деятельности, осуществляемые через постоянное представительство, и принятые через него обязательства. Во-вторых, определяется вознаграждение за такие операции посредством анализа функций, активов и обязательств, которые предприятие соответственно осуществляет, использует и принимает на себя через постоянное представительство и через остальные части предприятия.
Таким образом, деятельность российской организации на территории Республики Узбекистан по геологическому изучению углеводородного потенциала Аральского моря и прилегающих территорий в Республике Узбекистан может рассматриваться как приводящая к постоянному представительству только при выполнении всех критериев, установленных пунктом 1 статьи 5 Соглашения.
В случае признания вышеуказанной деятельности российской организации приводящей к образованию постоянного представительства на территории Республики Узбекистан прибыль российской организации, относящаяся к такому постоянному представительству, расположенному на территории Республики Узбекистан, определяется на основе принципов, установленных статьей 7 Соглашения, с применением анализа выполняемых таким постоянным представительством функций, имеющихся активов, а также принимаемых обязательств и рисков.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
01.04.2022