(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Орловский Кристалл", Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области и Управления ФНС России по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 05.03.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 по делу N А48-4851/2009,
установил:
закрытое акционерное общество "Орловский Кристалл" (далее по тексту - общество, ЗАО "Орловский Кристалл", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области (далее - инспекция) от 26.06.2009 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; требования инспекции от 11.08.2009 N 1269 об уплате налога, сбора, пени, штрафа; решения инспекции от 28.08.2009 N 3875 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств; решений инспекции от 28.08.2009 NN 7498, 7499, 7500, 7501, 7502, 7503, 7504 о приостановлении операций по счетам; решения Управления ФНС РФ по Орловской области (далее - управление) от 03.08.2009 N 187, а также не подлежащими исполнению инкассовых поручений инспекции от 28.08.2009 NN 7027, 7028, 7029, 7030, 7031, 7032, 7033, 7034, 7035, 7036.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 05.03.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 05.04.2010) заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.06.2009 N 28, требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2169 от 11.08.2009, решения от 28.08.2009 N 3875, NN 7498 - 7504 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 11 624 руб., налога на прибыль - 8 900 189 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 25 891 руб., налогу на прибыль - 15 489 942 руб., уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 517 руб., налогу на прибыль - 44 500 941 руб. Решение Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187 признано недействительным полностью. Инкассовые поручения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 NN 7027 - 7036 признаны не подлежащими исполнению в части уплаты налогов, пени и штрафов в сумме 68 996 104 руб.
В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 (с учетом определения об исправлении опечаток от 20.10.2010) решение суда изменено. Требования закрытого акционерного общества "Орловский Кристалл" об оспаривании решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.06.2009 N 28 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части оспаривания доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 67 976 руб., налога на прибыль в сумме 32 722 руб., штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в сумме 18 259 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в сумме 34 456 руб. оставлены без рассмотрения.
Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 500 941 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 15 489 942 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 8 900 188 руб.
Решение Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 500 941 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 15 489 942 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 8 900 188 руб.
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ЗАО "Орловский Кристалл" просит решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28, решения Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187, требования Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области N 1269 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11.08.2009, решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 N 3875 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", решений Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 NN 7498 - 7504 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений от 28.08.2009 NN 7027 - 7036 в части налога на добавленную стоимость в сумме 69 519 241 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 658 796 руб. и штрафа в сумме 8 309 268 руб. отменить как принятые с нарушением норм материального и процессуального права.
В кассационных жалобах Межрайонная инспекция ФНС России N 2 по Орловской области и Управление ФНС России по Орловской области просят решение и постановление судов в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28 и решения Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187 о доначислении налога на прибыль в сумме 44 500 941 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, требования от 11.08.2009 N 2169 в части уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 67 517 руб., в части уплаты налога на прибыль в сумме 44 500 941 руб., в части уплаты штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 11 624 руб., в части уплаты штрафа по налогу на прибыль в сумме 8 900 189 руб., в части уплаты пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 25 891 руб., в части уплаты пени по налогу на прибыль в сумме 15 489 942 руб., решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 N 3875 в части уплаты налогов в соответствующей части, пени и штрафов в сумме 68 996 104 руб., решений Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области о приостановлении операций по счетам от 28.08.2009 NN 7498, 7499, 7500, 7501, 7502, 7503, 7504 в части приостановления операций по счетам для уплаты налогов, пени, штрафов в сумме 68 996 104 руб., признания не подлежащими исполнению инкассовых поручений Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 NN 7027-7036 в части уплаты налогов, пени, штрафов в сумме 68 996 104 руб. отменить как принятые с нарушением норм материального и процессуального права
В остальной части судебные акты сторонами не оспариваются.
В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Рассмотрев материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция находит решение и постановление судов подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по Орловской области проведена выездная налоговая проверка соблюдения ЗАО "Орловский Кристалл" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 03.06.2009 N 28. По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 26.06.2009 N 28 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 8 320 984 руб., налога на прибыль в виде штрафа в сумме 8 906 732 руб.; также налогоплательщику начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 684 863 руб., налогу на прибыль в сумме 15 983 331 руб., НДФЛ - 6 172 руб.; предложено уплатить недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 69 587 217 руб., налогу на прибыль в сумме 44 533 663 руб.
Решением Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
На основании решения от 26.06.2009 N 28 инспекцией выставлено требование N 1269 от 11.08.2009 об уплате доначисленных по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов, пени и штрафов.
В связи с тем, что названное требование не было исполнено обществом в добровольном порядке, инспекцией приняты решения от 28.08.2009 NN 7498 - 7504 о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика, решение от 28.08.2009 N 3875 о взыскании налогов, сборов, пени, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) и выставлены инкассовые поручения: N 7027 на сумму 12 061 200 руб., N 7028 на сумму 4 197 465 руб., N 7029 на сумму 2 412 240 руб., N 7030 на сумму 32 472 463 руб., N 7031 на сумму 11 300 866 руб., N 7032 на сумму 6 494 492 руб., N 7033 на сумму 6 172 руб., N 7034 на сумму 69 587 217 руб., N 7035 на сумму 26 684 863 руб., N 7036 на сумму 8 320 984 руб.
Основанием для принятия инспекцией решения от 26.06.2009 N 28 послужили выводы налогового органа о неправомерном уменьшении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму экономически необоснованных расходов и необоснованном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретению товарно-материальных ценностей с использованием схем минимизации налогов с участием специально созданных для этого организаций - недобросовестных контрагентов, подписании первичных документов от имени поставщиков неуполномоченными лицами, а также списании затрат и применении налоговых вычетов по командировке сотрудника другой организации, что повлекло доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость; о не восстановлении к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость по пришедшим в негодность и списанным материальным ценностям, неправомерном применении вычетов за сверхнормативный сброс воды в канализацию, что повлекло доначисление налога на добавленную стоимость; о неправомерном уменьшении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по приобретению ГСМ по не надлежаще оформленным путевым листам и в связи с единовременным списанием затрат на добровольное страхование имущества, затрат по договору с Орловским филиалом фонда пожарной безопасности, что повлекло доначисление налога на прибыль. Кроме того, в связи с просрочкой исполнения обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ начислены пени по этому налогу.
Не согласившись с ненормативными актами, принятыми по результатам выездной налоговой проверки, ЗАО "Орловский Кристалл" обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными.
Из решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 69 519 241 руб., пени по налогу в сумме 26 658 796 руб. и штрафа в сумме 8 309 268 руб., явились выводы инспекции об использовании обществом "схем минимизации налогов с участием специально созданных для этого организаций", несоответствие документов, выставленных поставщиками ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск", ООО "Эгида", ООО "Вертикаль-М" требованиям законодательства. По этим же основаниям по сделкам с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" на разницу в цене был доначислен налог на прибыль в сумме 44 500 941 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 15 489 942 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 8 900 189 руб.
Отказывая в удовлетворении требований общества в части признания недействительными ненормативных актов налоговых органов в отношении налога на добавленную стоимость в сумме 69 519 241 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск", ООО "Эгида", ООО "Вертикаль-М" не находятся по адресам, указанным в учредительных документах и счетах-фактурах, не представляют налоговую отчетность; поставка бутылок велась напрямую от производителей, минуя фирмы-посредники; в соответствии с нормами законодательства о защите интеллектуальной собственности ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" не могли осуществлять поставку стеклобутылки в адрес ЗАО "Орловский Кристалл"; руководители ООО "Антариус" и ООО "Эгида" опровергают факт осуществления хозяйственной деятельности с ЗАО "Орловский Кристалл"; в деятельности налогоплательщика отсутствует реальная деловая цель.
При этом суды первой и апелляционной инстанций не учли следующего.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную согласно статье 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в 2006 году), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как установлено судами первой и апелляционной инстанции, а также следует из материалов дела, в проверяемом периоде обществом предъявлен к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 69 519 241 руб. по товарам, приобретенным у обществ с ограниченной ответственностью "Антариус" и "Звездный блеск" по договорам поставки стеклобутылок от 01.01.2006 N 26, от 08.09.2006 N 183-2п и у обществ с ограниченной ответственностью "Эгида" и "Вертикаль-М" по договорам поставки комплектующих от 01.06.2005 N 99-ЗК и от 22.05.2006 N 116-2К, соответственно.
На основании счетов-фактур, выставленных указанными поставщиками, обществом в 2006 году были заявлены налоговые вычеты в сумме 27 022 037 руб. по поставщику ООО "Антариус", в сумме 19 480 047 руб. по поставщику ООО "Звездный блеск", в сумме 14 327 280 руб. по поставщику ООО "Эгида", в сумме 8 689 878 руб. по поставщику ООО "Вертикаль-М".
В качестве документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций по приобретению стеклобутылок и комплектующих, у ЗАО "Орловский Кристалл" имеются соответствующие договоры, счета-фактуры, товарные накладные.
Судами установлено, что в имеющихся у налогоплательщика товарных накладных и счетах-фактурах на приобретение стеклобутылок в качестве поставщиков и грузоотправителей товара (бутылок "Мороз и Солнце", "Вымпел") указаны общества "Антариус" и "Звездный блеск", которые производителями данного товара не являлись.
Также судом апелляционной инстанции на основании доказательств, имеющихся в деле, установлено, что владельцем зарегистрированных товарных знаков "Мороз и Солнце" и "Полтина" является ООО "Галакта". Оно же является правообладателем промышленных образцов "Бутылка "Мороз и Солнце" (патент N 56624) и "Бутылка "Вымпел" (патент N 53326).
На основании лицензионного договора от 09.06.2005 N 15, заключенного между ООО "Галакта" (лицензиар) и ЗАО "Орловский Кристалл" (лицензиат), лицензиар предоставил лицензиату неисключительную лицензию на использование товарных знаков, действующих на территории Российской Федерации: словесный товарный знак "ПОЛТИНА" - свидетельство N 210806, словесный товарный знак "МОРОЗ И СОЛНЦЕ" - свидетельство N 253764, словесный знак "ВЫМПЕЛ" - свидетельство N 219724, комбинированный товарный знак "ПОЛТИНА" - свидетельство N 283217, комбинированный товарный знак "ПОЛТИНА крепкая" - свидетельство N 283220, комбинированный товарный знак "ПОЛТИНА лимонная" - свидетельство N 283218, комбинированный товарный знак "ПОЛТИНА перцовая" - свидетельство N 290404, комбинированный товарный знак "ПОЛТИНА с ароматом клюквы" - свидетельство N 283219, комбинированный товарный знак "МОРОЗ И СОЛНЦЕ" - свидетельство N 290401.
Сторонами в пункте 1.2 указанного договора установлено, что перечисленные товарные знаки используются лицензиатом исключительно для производства и реализации алкогольной (спиртосодержащей) пищевой продукции под товарными знаками на основании настоящего договора, в соответствии с приложением N 1 к настоящему договору и перечнями товаров, в отношении которых зарегистрированы товарные знаки.
Из приложения N 1 к лицензионному договору от 09.06.2005 N 15 следует, что продукция, производимая и реализуемая под указанными товарными знаками, должна соответствовать требованиям общих стандартов и нормативов в отношении производства водок, а также Технологическим инструкциям по производству водок "Полтина" и "Мороз и Солнце".
Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что на основании названного лицензионного договора и в соответствии с нормами действовавшего в 2006 году Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест происхождения товаров" ЗАО "Орловский Кристалл" получило право на производство и реализацию водок "Полтина" и "Мороз и Солнце" под соответствующими товарными знаками.
Вместе с тем, как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, права на самостоятельное изготовление или заключение договора подряда на изготовление бутылок "Мороз и Солнце" (патент N 56624) и бутылок "Вымпел" (патент N 53326), использовавшихся для розлива водок марок "Мороз и Солнце" и "Полтина", ЗАО "Орловский Кристалл" не имело.
Данное право было предоставлено обществом "Галакта" обществу с ограниченной ответственностью "Премьер" на основании лицензионного договора от 15.07.2008 N 15. В соответствии с условиями пункта 2.1 данного договора лицензиар (общество "Галакта") предоставляет лицензиату (общество "Премьер") на срок действия договора исключительную лицензию на использование промышленных образцов, в том числе, "Бутылка "Мороз и Солнце" (патент N 56624) и "Бутылка "Вымпел" (патент 53326). При этом лицензиату предоставляется право на изготовление, размещение заказов на изготовление у третьих лиц, применение, ввоз, хранение, предложение к продаже, продажу и иное введение в хозяйственный оборот продукции на территории РФ.
Также судом апелляционной инстанции установлено, что в 2006 году ООО "Премьер" действовало на основании письменного согласия правообладателя - ООО "Галакта" - на использование указанных промышленных образцов. В связи с этим, вывод суда апелляционной инстанции о том, что ООО "Премьер", действовавшее с согласия правообладателя (ООО "Галакта"), ввело бутылки "Мороз и Солнце", "Вымпел" в хозяйственный оборот законным путем, является правильным.
Вместе с тем, вывод суда апелляционной инстанции о том, что ЗАО "Орловский Кристалл" также является лицом, введшим указанные товары в гражданский оборот, а также о том, что ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" не могли осуществлять покупку, хранение, а также поставку стеклобутылок обществу, не основан на нормах действовавшего в спорный период патентного законодательства.
До введения в действие части четвертой Гражданского кодекса РФ отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием промышленных образцов, регулировались Патентным законом РФ от 23.09.1192 N 3517-1.
В п. 1 ст. 6 Патентного закона промышленный образец определен как художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид.
В соответствии с п. 1 ст. 10 Патентного закона патентообладателю принадлежит исключительное право на промышленный образец. Никто не вправе вводить в гражданский оборот запатентованный промышленный образец без разрешения патентообладателя, если такие действия в соответствии с настоящим Законом не являются нарушением исключительного права патентообладателя.
Вместе с тем, Закон устанавливает определенные ограничения исключительных прав патентообладателя. Так, в статье 11 Патентного закона был установлен перечень действий, не являющихся нарушением исключительного права патентообладателя, в том числе введение в гражданский оборот изделия, в котором использован запатентованный промышленный образец, если это изделие ранее было введено в гражданский оборот на территории Российской Федерации патентообладателем или иным лицом с разрешения патентообладателя.
Такое ограничение исключительных прав патентообладателя законодательно закрепляет принцип "исчерпания прав". Последующее изменение владельца данного изделия, в котором использован запатентованный промышленный образец, например, в связи с его перепродажей, нарушения патентных прав не образует. Иными словами, получить разрешение патентообладателя должен лишь субъект, который первым производит или продает запатентованное изделие. Все последующие его владельцы, если изделие было введено в гражданский оборот с согласия патентообладателя, то есть законным путем, могут использовать его, не испрашивая на это особого согласия патентообладателя.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ (Определения от 16.10.2001 N 211-О, от 15.11.2007 N 768-О-О, от 25.12.2008 N 1018-О-О, от 28.05.2009 N 613-О-О), упомянутое законоположение, воспроизведенное в п. 6 ст. 1359 ГК РФ, о действиях, не являющихся нарушением исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, направлено на обеспечение баланса между монопольными правами патентообладателя и правами и законными интересами других лиц.
Таким образом, именно ООО "Премьер", имея соответствующее разрешение патентообладателя, законным путем ввело бутылки "Мороз и Солнце" и "Вымпел" в гражданский оборот. Заключение иными участниками гражданского оборота (в том числе ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск", ЗАО "Орловский Кристалл") последующих сделок с названным товаром не является введением его в оборот и не образует нарушения прав патентообладателя. В связи с исчерпанием прав патентообладателя (ООО "Галакта") в порядке ст. 11 Патентного закона спорные бутылки контрафактными изделиями не являются.
В связи с чем, заключение обществом договоров поставки стеклобутылок от 01.01.2006 N 26 и от 08.09.2006 N 183-2п с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" не противоречит нормам действовавшего в спорный период патентного законодательства и не может свидетельствовать о том, что счета-фактуры, выставленные поставщиками, содержат в этой связи недостоверную информацию.
Исходя из разъяснений, изложенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010 N 18162/09, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В опровержение реальности хозяйственных операций по поставке стеклобутылок ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" в адрес ЗАО "Орловский Кристалл", суды сослались на то, что поставка товара велась напрямую от заводов-изготовителей, минуя посредников.
Так, судом апелляционной инстанции установлено, что ООО "Премьер" заключены договоры на изготовление пресс-форм для стеклобутылок и на поставку стеклобутылок "Мороз и Солнце" и "Вымпел" с заводами-изготовителями - от 26.01.2006 N 54/06 с ООО "Красное Эхо" и от 01.07.2005 N 01/07 с ЗАО "Фирма "Символ" (грузополучатель - ЗАО "Орловский Кристалл").
ООО "Премьер", в свою очередь, заключены договоры поставки стеклобутылок с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск", грузополучателем по которым также являлось ЗАО "Орловский Кристалл".
Между обществом (покупатель) и ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск" (поставщики) заключены договоры поставки стеклобутылок от 01.01.2006 N 26, от 08.09.2006 N 183-2п, соответственно.
Кроме того, между ЗАО "Орловский Кристалл" (хранитель) и ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск" (поклажедатели) заключены договоры хранения стеклобутылок от 01.01.2006 N 25 и от 18.09.2006 N 184-5И, соответственно. Хранение бутылок осуществлялось на складе ЗАО "Орловский Кристалл" по адресу места нахождения общества. Закупка стеклобутылок у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" осуществлялась со склада хранения по мере возникновения производственной необходимости.
Выводы судов о том, что поставка стеклобутылок осуществлялась напрямую от заводов-изготовителей стеклобутылок, минуя посредников, основаны только на указании в товарно-транспортных документах ООО "Красное Эхо" и ЗАО "Фирма "Символ", оформленных во исполнение договоров поставки с ООО "Премьер", на ЗАО "Орловский Кристалл" в качестве грузополучателя, как и в документах ООО "Премьер", оформленных во исполнение договоров поставки с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск". В связи с этим суд апелляционной инстанции также посчитал, что договоры хранения между ЗАО "Орловский Кристалл" и ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск" реально не исполнялись, закупка обществом стеклобутылок со склада хранения не осуществлялась.
Между тем, действующее законодательство не содержит общих правил по обязательному совпадению структуры договорных связей с маршрутом перемещения товара.
Согласно п. 6 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что производители стеклобутылок - ООО "Красное Эхо" и ЗАО фирма "Символ", отрицают факт хозяйственных взаимоотношений непосредственно с ЗАО "Орловский Кристалл". Покупателем выступало ООО "Премьер". Последнее, в свою очередь, подтвердило наличие хозяйственных связей с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск", а не с ЗАО "Орловский Кристалл". Таким образом, материалами дела подтверждено наличие хозяйственных связей по поставке стеклобутылок между ООО "Красное Эхо" и ЗАО фирма "Символ" с ООО "Премьер", ООО "Премьер" с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск", ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" с ЗАО "Орловский Кристалл".
При таких обстоятельствах само по себе указание в документах субпоставщиков на ЗАО "Орловский Кристалл" в качестве грузополучателя, с учетом отсутствия замкнутой цепочки банковских проводок и возвращения уплаченных сумм заявителю, а также связи между заявителем и последующими участниками расчетов, не может рассматриваться в качестве опровержения реальности хозяйственных операций по приобретению обществом стеклобутылки у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" со склада хранения, расположенного по адресу места нахождения общества. Тем более, что реальность приобретения обществами "Антариус" и "Звездный блеск" стеклобутылки у общества "Премьер" ни налоговыми органами, ни судами под сомнение не ставилась.
Не могут быть приняты в качестве правомерного обоснования в опровержение реальности поставки и выводы судов о том, что ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" отсутствуют по своим юридическим адресам, не представляют налоговую отчетность налоговым органам по месту государственной регистрации и постановки на учет, поскольку нарушения в деятельности контрагентов налогоплательщика в отсутствие оснований, предусмотренных п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, не могут являться обстоятельством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.
Судами первой и апелляционной инстанции не установлено фактов взаимозависимости или аффилированности спорных контрагентов с налогоплательщиком. При заключении договоров налогоплательщик убедился в факте регистрации контрагентов, проявив, тем самым, должную осмотрительность и осторожность. Доказательства того, что ЗАО "Орловский Кристалл" должно было быть известно о нарушениях, допущенных названными контрагентами, в деле отсутствуют.
Сведения об ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" содержатся в ЕГРЮЛ, они до настоящего времени состоят на налоговом учете в налоговых инспекциях города Москвы. В период хозяйственных взаимоотношений с обществом, спорные контрагенты имели расчетные счета, сдавали налоговую отчетность, при этом реализация бутылок не являлась единственным видом их деятельности.
Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его поставщика. Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на вычеты по налогу на добавленную стоимость, требований налогового законодательства может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа заявителю в праве на возмещение налоговых вычетов в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг).
Отсутствие спорных контрагентов общества в период проверки (с 07.06.2008) по адресам регистрации, не доказывают недостоверность сведений об этих юридических лицах в счетах-фактурах, выставленных обществу в 2006 году, поскольку ООО "Антариус" с юридическим адресом г. Москва, Грузинский пер., 10, ООО "Звездный блеск" с юридическим адресом г. Москва, шоссе Энтузиастов, 31 внесены в ЕГРЮЛ за NN 1057747452166, 1067746361484, соответственно, и данные записи в Едином государственном реестре налоговым органом в установленном порядке не оспорены.
При анализе доводов налоговых органов об отсутствии деловой цели при заключении сделок с обществами "Антариус" и "Звездный блеск" судом апелляционной инстанции не учтено следующее.
Из смысла Определений Конституционного Суда РФ от 04.06.07 г. N 320-О-П и N 366-О-П, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.06 N 53 следует, что для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли в результате реальной экономической деятельности.
При этом, как указано в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговыми органами, основным видом деятельности ЗАО "Орловский Кристалл" является производство водки. Приобретенные стеклобутылки использовались в основной хозяйственной деятельности общества. Налоговыми органами не оспариваются факты приобретения спорных объемов стеклобутылок, их оплаты, оприходования и использования в производственной деятельности.
В решении и постановлении судов отсутствуют ссылки на доказательства, отвечающие признакам достаточности, достоверности и допустимости, с бесспорностью подтверждающие, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год ЗАО "Орловский Кристалл" за указанный период была получена прибыль в размере 7,3 млн. руб., что является объективным свидетельством того, что деятельность общества была направлена на получение дохода за счет реальной предпринимательской деятельности.
Отклоняя довод общества относительно экономической целесообразности сделок со спорными контрагентами, в том числе, в связи предоставлением последними 30-дневной отсрочки платежа, короткими сроками поставки бутылок в необходимых объемах, доставкой стеклобутылок за счет средств поставщиков, оплатой услуг хранения путем уменьшения кредиторской задолженности перед поставщиками, а также невозможностью заключения в спорный период договора с ООО "Премьер", суд апелляционной инстанции сослался на то, что общество "Премьер" по условиям заключенных им с обществами "Антариус" и "Звездный блеск" договоров от 01.12.2005 N 18 и от 01.09.2006 N 09/06 представляло им отсрочку в оплате отгруженного товара на срок до 60 дней с момента отгрузки.
Вместе с тем, с учетом отсутствия доказательств взаимозависимости и согласованности действий ООО "Премьер", ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск" и ЗАО "Орловский Кристалл", а также отсутствия доказательств завышения цены за поставленный товар, выводы суда апелляционной инстанции о необходимости оценки экономической целесообразности заключения договоров между обществом и ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск" с одним периодом отсрочки платежа в зависимости от периода отсрочки платежа по договорам между ООО "Премьер" и ООО "Антариус", ООО "Звездный блеск" противоречат п. п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ.
В материалах дела отсутствуют доказательства возможности заключения обществом договора поставки стеклобутылок с ООО "Премьер". Более того, в ответ на запрос суда апелляционной *** ООО "Премьер" указало, что такая возможность в спорный период отсутствовала в связи с наличием уже заключенных договоров на поставку стеклобутылок с другими покупателями.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Таким образом, выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды не основаны на материалах дела и нормах действующего законодательства, что повлекло неправомерный отказ в удовлетворении заявленных требований и признание законным доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 46 502 083 рублей по сделкам с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск", начисление соответствующих пеней и применение налоговых санкций.
Отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 327 280 руб. и 8 689 878 руб., соответственно, по приобретенным у ООО "Эгида" (договор от 01.06.2005 N 99-ЗК) и ООО "Вертикаль-М" (договор от 22.05.2006 N 116-2К) комплектующим, суд апелляционной инстанции исходил из того, что учредители указанных юридических лиц являются учредителями еще ряда организаций; местонахождение организаций на момент проведения мероприятий встречного налогового контроля не установлено; сведения о наличии у организаций штатных работников за время их существования отсутствуют; внеоборотные активы на балансе не числятся; уставный капитал сформирован в минимально допустимом размере; последняя отчетность сдана за 3 квартал 2006 (ООО "Вертикаль-М"), I квартал 2007 года (ООО "Эгида"), организации имели расчетные счета в одном кредитном учреждении. Учредитель и генеральный директор ООО "Эгида" Королев В.И. в ходе выездной налоговой проверки пояснил, что учредителем и руководителем этого общества никогда не являлся, документы от имени этой организации не подписывал, взаимоотношений с ЗАО "Орловский Кристалл" и его руководителями не имел.
Вместе с тем, судом установлено, что у ЗАО "Орловский Кристалл" имеются документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций по приобретению комплектующих - соответствующие договоры, счета-фактуры, товарные накладные. Материалами дела подтверждены, налоговыми органами не опровергнуты факты приобретения комплектующих, их оплаты, оприходования и использования в производственной деятельности.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, обстоятельства, на которые ссылается суд апелляционной инстанции, не могут рассматриваться в качестве достаточных оснований для признания необоснованности заявления обществом налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Эгида" и ООО "Вертикаль-М" и свидетельствовать о недостоверности сведений в счетах-фактурах, выставленных этими организациями.
Так, судом не установлено, а налоговыми органами не доказано, что ЗАО "Орловский Кристалл" должно было быть или могло быть известно о нарушениях, допущенных названными контрагентами, в том числе, не установлено их взаимозависимости или аффилированности с налогоплательщиком. При заключении договоров налогоплательщик убедился в факте регистрации контрагентов, проявив, тем самым, должную осмотрительность и осторожность.
Таким образом, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 10 Постановления от 12.10.2006 N 53, факты нарушения ООО "Эгида" и ООО "Вертикаль-М" своих налоговых обязанностей сами по себе не являются доказательством получения ЗАО "Орловский Кристалл" необоснованной налоговой выгоды.
Принимая в качестве доказательства объяснение Королева В.И., представленное налоговым органом, суд апелляционной инстанции не учел, что ст. ст. 90, 99 НК РФ установлены требования по проведению допроса свидетеля в рамках мероприятий налогового контроля, в частности, требование о предупреждении допрашиваемого об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ), требование о процессуальном оформлении показаний свидетеля путем составления протокола установленной формы (п. 1 ст. 90, ст. 99 НК РФ).
Факт регистрации ООО "Эгида", а также полномочия Королева В.И. подтверждаются имеющимися в материалах дела выпиской из ЕГРЮЛ, материалами регистрационного дела ООО "Эгида". Юридическая сила указанных документов не может быть преодолена лишь на основании объяснений Королева В.И., не соответствующих положениям ст. ст. 90, 99 НК РФ, тем более с учетом законодательно установленного требования о нотариальном удостоверении подписи учредителя - физического лица на заявлении о государственной регистрации юридического лица в совокупности с данными, содержащимися в ЕГРЮЛ о том, что Королев В.И. является учредителем, генеральным директором и заявителем при государственной регистрации ООО "Эгида".
Отсутствие спорных контрагентов общества в период проверки (с 07.06.2008) по адресам регистрации, не доказывают недостоверность сведений об этих юридических лицах в счетах-фактурах, выставленных обществу в 2006 году, поскольку ООО "Эгида" с юридическим адресом г. Москва, Калошин пер., д. 10, стр. 1, ООО "Вертикаль-М" с юридическим адресом г. Москва, ул. Ольховская, д. 45, стр. 1 внесены в Единый государственный реестр юридических лиц за NN 1047796751595, 1067746395441, соответственно, и данные записи в Едином государственном реестре налоговым органом в установленном порядке не оспорены.
Таким образом, выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в данной части также не основаны на материалах дела и нормах действующего законодательства, что повлекло неправомерный отказ в удовлетворении заявленных требований и признание законным доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 23 017 158 рублей по сделкам с ООО "Эгида" и ООО "Вертикаль-М", начисление соответствующих пеней и применение налоговых санкций.
Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что доначисление налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по сделкам с вышеуказанными поставщиками, произведено инспекцией без учета положений п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса.
В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Необоснованное предъявление налога на добавленную стоимость к вычету само по себе не означает непосредственную неуплату налога в бюджет и не влечет предусмотренные ст. ст. 75 и 122 Налогового кодекса РФ последствия.
Между тем, ни акт налоговой проверки, ни решения налоговых органов не содержат расчета налога на добавленную стоимость по спорным поставщикам стеклобутылок и комплектующих с учетом требований ст. 173 НК РФ, в связи с чем данное обстоятельство также является основанием для признания ненормативных актов налоговых органов недействительными.
Рассматривая спор в части доначисления обществу прибыль в размере 44 500 941 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 15 489 942 руб., а также штрафа в сумме 8 900 188 руб., суды правомерно исходили из следующего.
Из решения налогового органа следует, что исчисление налога на прибыль произведено на разницу в цене стеклобутылки согласно документов ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск", выставленным в адрес общества, и ценой стеклобутылки по документам ООО "Премьер".
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В п. 1 ст. 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, принимаемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом налоговое законодательство не оперирует таким понятием в целях налогообложения налогом на прибыль как "разница в цене".
Суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что расчеты налога на прибыль, произведенные налоговым органом содержат технические и фактические ошибки, которые устранить в ходе судебного разбирательства невозможно, кроме того, самостоятельное определение инспекцией расходов общества путем принятия цены стеклобутылки по документам третьего лица (ООО "Премьер") не соответствует требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.
В данном случае по операциям приобретения стеклобутылки у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" инспекция должна была произвести исчисление налога на прибыль исходя из разницы между отраженными в декларации по налогу на прибыль доходами и расходами, принятыми налоговым органом как обоснованные и документально подтвержденные, а не самостоятельно определять расходы ОАО "Орловский Кристалл", приняв за цену приобретения стеклобутылки цену, указанную в документах, полученных от ООО "Премьер" в ходе встречной проверки.
Оспаривая судебные акты в этой части, налоговые органы указывают, что ЗАО "Орловский Кристалл" приобретало товар у ООО "Премьер", а затем искусственно создавалось документальное подтверждение хозяйственных операций с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" при фактическом отсутствии поставки сырья указанными контрагентами, ссылаясь при этом на п. 7 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в соответствии с которым, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Между тем, в соответствии со статьями 89, 247 Налогового кодекса РФ в обязанность налогового органа при проведении выездной налоговой проверки организации по налогу на прибыль входит оценка правильности исчисления налогоплательщиком, как полученных доходов, так и произведенных расходов, поскольку обе эти величины в совокупности влияют на правильность исчисления налога на прибыль и его размер.
В связи с этим вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговый орган должен был произвести исчисление налога на прибыль как разницы между отраженными в декларации по налогу на прибыль доходами и расходами, принятыми налоговым органом как обоснованные и документально подтвержденные, являются правильными.
Поскольку факт нарушения требований налогового законодательства при расчете налоговым органом налога на прибыль в сумме 44 500 941 руб. установлен и подтвержден материалами дела, суды правомерно признали недействительными оспариваемые ненормативные акты в части доначисления налога на прибыль в указанной сумме, соответствующих сумм пени и штрафа.
Вместе с тем, суды первой и апелляционной инстанции согласились с выводами налоговых органов о том, что представленные обществом в подтверждение расходов документы оформлены с нарушением законодательства РФ, в силу чего не подтверждены расходы общества по операциям приобретения стеклобутылки у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск".
Из содержания п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 следует, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это означает, что судам надлежит оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства относительно того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу.
Пленум ВАС РФ также указывает, что последствием доказанного расхождения хозяйственной операции и ее экономического смысла должна быть реконструкция налоговых последствий: суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Таким образом, налоговый орган, оспаривая сам факт совершения хозяйственной операции, должен представить надлежащие доказательства подлинного экономического смысла хозяйственной операции налогоплательщика и его контрагентов и в соответствии с представленными доказательствами, рассчитать налоговые обязательства налогоплательщика исходя из подлинного содержания хозяйственной операции.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль по контрагентам ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" послужили те же обстоятельства, что и для доначисления налога на добавленную стоимость по этим контрагентам.
Однако, как следует из вышеизложенного, налоговыми органами не было предоставлено соответствующих доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции по приобретению стеклобутылки не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то есть напрямую от ООО "Премьер", минуя посредников. В связи с этим произведенный перерасчет цены стеклобутылок, приобретенных у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск", исходя из цены ООО "Премьер", в том числе и при отсутствии доказательств завышения этих цен, нельзя признать законным и соответствующим фактическим обстоятельствам дела.
Суд кассационной инстанции также отмечает, что позиция налоговых органом является противоречивой, так как в результате принятия оспариваемого решения у общества возникли налоговые последствия в виде исключения части налоговой выгоды (из состава расходов по налогу на прибыль) не применительно к цене производителей стеклобутылок (ООО "Красное Эхо" и ЗАО фирма "Символ"), а применительно к цене первого посредника (ООО "Премьер"), что свидетельствует о том, что закупка и реализация стеклобутылок одним из посредников в выявленной цепочке перепродавцов налоговым органом не ставилась под сомнение.
Вместе с тем, для признания факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было сделано инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. В подобных случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает право налоговых органов на проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений ст. 40 Кодекса при наличии в этому оснований, установленных в пункте 2 названной статьи. Таким правом инспекция не воспользовалась.
Кроме того, из материалов дела следует, что ЗАО "Орловский Кристалл" в проверяемом периоде не имело договорных отношений ни с ООО "Красное Эхо", ни с ЗАО фирма "Символ", ни с ООО "Премьер". Поставка обществу стеклобутылок произведена по договорам, заключенным с ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск".
Таким образом, о нереальности хозяйственных операций не может свидетельствовать то обстоятельство, что стеклобутылки в адрес ЗАО "Орловский Кристалл" отгружались непосредственно производителями, в то время как продавцами товара выступали иные юридические лица, поскольку данный способ осуществления экономической деятельности экономически обоснован, так как направлен на снижение издержек (исключает потребность продавца в хранении товара на складе, избавляет его от расходов, связанных с погрузкой и разгрузкой реализуемого товара) и не противоречит действующему законодательству. При этом каждый из участников сделок несет свою долю налогового бремени в соответствии с действующим законодательством и, соответственно, отвечает за выполнение своих налоговых обязательств.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что ЗАО "Орловский Кристалл" осуществляет реальную производственную деятельность по розливу водок, в том числе под товарными знаками "Мороз и Солнце" и "Полтина". Указанная деятельность не могла им осуществляться без приобретения стеклобутылок определенного вида - "Мороз и Солнце" и "Вымпел". Приобретенные у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" стеклобутылки использовались в основной хозяйственной деятельности общества. Налоговыми органами не оспариваются факты приобретения спорных объемов стеклобутылок и использования налогоплательщиком в производственной деятельности.
Согласно Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а также в случае, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Обязанность по доказыванию таких обстоятельств в силу ст. ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагается на налоговый орган.
При этом налоговому органу недостаточно просто указать на обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик преследовал цель, которая заключалась именно в экономии налогов. Причем такая цель должна быть доказана как опровержением других целей, так и совокупностью доказательств, подтверждающих наличие цели именно в необоснованной экономии налогов.
Однако, инспекцией не представлено доказательств наличия между сторонами по сделкам согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Материалами настоящего дела подтверждены факты приобретения обществом спорных объемов ТМЦ, оплаты их по цене, указанной поставщиками и использования в своей основной деятельности. Общество совершало операции с реальными, имеющими действительную стоимость ТМЦ для производства водки, приобретенными на внутреннем рынке. Факт реализации водки марок "Мороз и Солнце" и "Полтина" подтверждается имеющимися в материалах дела документами, в том числе данными ЕГАИС. Нарушений при исчислении обществом налогов, исходя из объемов реализации произведенной продукции, в ходе выездной проверки не установлено.
Таким образом, выводы судов о недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом первичных документах по приобретению стеклобутылки у ООО "Антариус" и ООО "Звездный блеск" сделаны с нарушением норм права, противоречат толкованию правовых норм, содержащемуся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 08.06.2010 N 17684/09.
Однако, с учетом того, что обжалуемыми судебными актами требования общества о признании оспариваемых ненормативных актов недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 500 941 руб. удовлетворены, то ошибочные выводы судов о недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом первичных документах, не привели к принятию незаконных судебных актов в этой части.
Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки на основании решения инспекции от 26.06.2009 N 28 обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 45 622 руб. по списанным пришедшим в негодность материальным ценностям; за 2006-2007 годы в сумме 21 895 руб. (19 423 руб. + 2 472 руб.) в связи с применением налоговых вычетов по счетам-фактурам МПП ВКХ "Орелводоканал" за сверхнормативный сброс воды в канализацию; за 2007 год в сумме 459 руб. по командировке сотрудника другой организации; а также налог на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 19 635 руб. (3 427 руб. + 16 208 руб.) по затратам на приобретение ГСМ в связи с ненадлежащим оформлением путевых листов, за 2006 год в сумме 7 391 руб. в связи с единовременным списанием затрат на добровольное страхование имущества; за 2007 год в сумме 5 085 руб. в связи с единовременным списанием затрат по договору с Орловским филиалом фонда пожарной безопасности; за 2007 год в сумме 612 руб. по командировке сотрудника другой организации, всего налог на прибыль 32 723 руб. Кроме того, были доначислены пени по НДФЛ в сумме 6 172 руб.
В Управление ФНС России по Орловской области указанное решение инспекции налогоплательщиком обжаловано частично - по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по операциям по приобретению стеклобутылки у обществ "Антариус" и "Звездный блеск" и комплектующих у обществ "Эгида" и "Вертикаль-М".
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества Управлением ФНС России по Орловской области принято решение от 03.08.2009 N 187, которым решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28 в оспариваемой части было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.
В то же время, при обращении с заявлением в суд налогоплательщик просил признать решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в полном объеме.
Решением суда первой инстанции требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции были удовлетворены по налогу на добавленную стоимость по списанным пришедшим в негодность материальным ценностям и в связи с применением налоговых вычетов по счетам-фактурам МПП ВКХ "Орелводоканал" за сверхнормативный сброс воды в канализацию, а именно, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 67 517 руб., пени в сумме 25 891 руб. и штрафа в сумме 25 891 руб., в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 32 723 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отказано.
Соответственно, в этой части были признаны недействительными требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2169 от 11.08.2009, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов за счет денежных средств ЗАО "Орловский Кристалл" на счетах в банках от 28.08.2009 N 3875, решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области о приостановлении операций по счетам от 28.08.2009 NN 7498 - 7504, признаны не подлежащими исполнению инкассовые поручения инспекции от 28.08.2009 NN 7027 - 7036.
Изменяя решение суда в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 67 517 руб., пени в сумме 25 891 руб., штрафа в сумме 25 891 руб., в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 32 723 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и оставляя в данной части требования ЗАО "Орловский Кристалл" без рассмотрения, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что поскольку указанное решение инспекции в спорной части обществом в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, то налогоплательщиком не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный статьей 101.2 Налогового кодекса.
В то же время суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что для оспаривания требования об уплате налога, решения о взыскании налогов за счет денежных средств, решений о приостановлении операций по счетам, инкассовых поручений налоговым законодательством досудебного порядка урегулирования спора не предусмотрено.
Пунктом 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога и пеней.
В силу ст. 69 Кодекса, при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога, которое должно быть исполнено, как это установлено абзацем 3 п. 4 ст. 69 Кодекса, в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
Согласно п. 4 ст. 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
В соответствии с п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога (пеней) в установленный срок обязанность по уплате налога (пеней) исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках в порядке, определенном ст. 46 Кодекса.
В силу п. 3 ст. 46 Кодекса решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.
В соответствии с п. 7 ст. 46, ст. 47 Кодекса при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган имеет право взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.
Положениями п. 8 ст. 46, ст. ст. 72, 76 Кодекса предусмотрен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (пеней), как приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 31 Кодекса, налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Кодексом.
Основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены ст. 76 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 76 Кодекса приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.
Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.
Таким образом, действующим налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.
В соответствии с п. 2 ст. 70 Кодекса, в случае, если требование об уплате налога выставлено по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки.
В силу п. 9 ст. 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Учитывая вышеизложенное, в случае, если недоимка по уплате налога устанавливается налоговым органом в результате выездной проверки, то в силу ст. 69, п. 2 ст. 70, ст. ст. 46, 47, 76 и ст. 101 Кодекса, на основании решения налогового органа, принятого по результатам данной налоговой проверки, налогоплательщику направляется требование об уплате налога, пеней и штрафов, принимаются решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах в банках, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, выставляются инкассовые поручения.
Соответственно, принятие налоговым органом незаконного решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, влечет признание незаконными действий и недействительными решений налогового органа, вынесенных на основании решения о привлечении к ответственности.
В то же время, налоговое законодательство не обуславливает право налогоплательщика на судебное обжалование требования об уплате налога, решения о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика сумм налогов, пеней и санкций и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика с соблюдением обязательного досудебного порядка обжалования решения, принятого по результатам налоговой проверки, и не предусматривает в этом случае процедуры их обязательного досудебного обжалования.
Данный вывод следует из ст. 138 Налогового кодекса РФ, предусматривающей, что акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд.
Поскольку из данной нормы, в ее взаимосвязи со ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, устанавливающей обязательный досудебный порядок обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, следует что налогоплательщик в отношении всех остальных ненормативных актов налогового органа, за исключением решений, указанных в ст. 101.2 НК РФ, обладает правом выбора способа защиты своих прав - путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или заявления в суд, то в рассматриваемой ситуации общество имело право обжалования требования от 11.08.2009 N 2169 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, решения от 28.08.2009 N 3875 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", решений от 28.08.2009 NN 7498, 7499, 7500, 7501, 7502, 7503, 7504 Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", действий налогового органа по выставлению инкассовых поручений от 28.08.2009 NN 7027-7036 непосредственно в суд в полном объеме, независимо от соблюдения досудебного порядка в отношении решения от 26.06.2009 N 28 и от результатов рассмотрения этого решения вышестоящим налоговым органом.
Исходя из разъяснений, содержащихся в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Налоговый кодекс РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ не ограничивает возможность оспаривания требования в зависимости от того, было ли оспорено решение, на основании которого данное требование выставлено.
В соответствии п. 13 Информационного письма ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными.
Судами установлено, что налог на добавленную стоимость в сумме 67 517 руб., пени - 25 891 руб. и штраф - 25 891 руб. по эпизодам по списанным пришедшим в негодность материальным ценностям и в связи с применением налоговых вычетов по счетам-фактурам МПП ВКХ "Орелводоканал", указанные в требовании от 11.08.2009 N 2169 не соответствуют фактической налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Суд обоснованно не согласился с выводами налоговых органов о том, что в связи со списанием материальных ценностей, пришедших в негодность, предприятие утрачивает право на возмещение налога на добавленную стоимость и обязано восстановить сумму налога за 2006 год в размере 45 622 руб.
Из пунктов 1, 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ следует, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); уплата сумм налога поставщику (до 2006 года), наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований статьи 169 Кодекса, и первичных документов, подтверждающих реальность совершения названных хозяйственных операций.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что факт приобретения обществом сырья и материалов, постановка их на учет налоговым органом не оспаривается, а неиспользование сырья и материалов в производственной деятельности общества связано с порчей материальных ценностей, что привело к невозможности их использования в дальнейшей деятельности общества.
Поскольку согласно пунктов 1 и 2 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы), ЗАО "Орловский Кристалл" правомерно предъявило к вычету в январе - декабре 2006 года налог на добавленную стоимость в сумме 45 622 руб.
Списание товарно-материальных ценностей в связи с порчей не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет. Налоговым законодательством предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 Кодекса). Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму налога на добавленную стоимость, поэтому у инспекции отсутствовали основания для доначисления обществу спорной суммы налога.
Правильным является и вывод судов о необоснованном доначислении обществу налога на добавленную стоимость за февраль - декабрь 2006 года в сумме 19 423 руб. и за январь - декабрь 2007 года в сумме 2 472 руб., всего 21 895 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по счетам-фактурам, выставленным МПП ВКХ "Орелводоканал" за сверхнормативный сброс воды в канализацию.
Согласно п. 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. ст. 426, 539 - 548 Гражданского кодекса РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.
К числу существенных условий договора отнесены порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 7 п. 13 Правил).
Таким образом, договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города.
В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
Абзацем 2 п. 7 ст. 171 Кодекса установлено, что если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.
К материальным расходам относятся, согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 Кодекса, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод.
Таким образом п. 4 ст. 270 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, к спорным правоотношениям не применяется, поскольку сумма, уплаченная обществом МПП ВКХ "Орелводоканал", является платой за услуги, оказанные коммерческой организацией, и не относится к платежам за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, в связи с чем налог на добавленную стоимость в составе данной платы правильно включен налогоплательщиком в состав налоговых вычетов.
Оснований для переоценки данных выводов суда у кассационной инстанции не имеется.
Управление ФНС России по Орловской области в кассационной жалобе, оспаривая законность и обоснованность судебных актов по существу спора, также указывает на необоснованность привлечения его к участию в деле, считая, что решение от 03.08.2009 N 187, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО "Орловский Кристалл" на решение инспекции от 26.06.2009 N 28, не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, не возлагает какие-либо обязанности и не создает иных препятствий для налогоплательщика.
Указанный довод правомерно отклонен судом апелляционной инстанции.
Из содержания норм статей 101.2 и 140 Налогового кодекса РФ следует, что решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа или жалобы на вступившее в силу решение, является окончательным этапом разрешения разногласий налогового органа и налогоплательщика в порядке административной подчиненности.
В этой связи решение, принятое вышестоящим налоговым органом в порядке разрешения апелляционной жалобы налогоплательщика, затрагивает права последнего и может повлечь возложение на него обязанностей в случае, в частности, утверждения вышестоящим налоговым органом решения инспекции.
Поскольку именно с утверждением решения инспекции вышестоящим налоговым органом законодательство связывает момент вступления его в силу и возникновение у налогоплательщика права на судебное обжалование этого решения, в то время как при отмене вышестоящим органом решения инспекции о доначислении спорных сумм налогов, пеней и санкций необходимость в судебном обжаловании решений налогового органа у налогоплательщика бы отпала, так как его права в этом случае были бы восстановлены, то утверждение в рассматриваемом случае решения инспекции, которое в дальнейшем было признано судом недействительным, свидетельствует и о недействительности решения управления.
Учитывая изложенное кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению, основания для удовлетворения кассационных жалоб налоговых органов отсутствуют.
Руководствуясь статьей 110, пунктами 1, 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Орловский Кристалл" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 05.03.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 по делу N А48-4851/2009 в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Орловский Кристалл" о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2009 N 28 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", решения Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187, требования Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области N 1269 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11.08.2009, решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 N 3875 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", решений Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 NN 7498 - 7504 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений от 28.08.2009 NN 7027 - 7036 в части налога на добавленную стоимость в сумме 69 519 241 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 658 796 руб. и штрафа в сумме 8 309 268 руб. отменить.
Признать недействительными решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 26.06.2010 N 28 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", решение Управления ФНС России по Орловской области от 03.08.2009 N 187, требование Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области N 1269 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11.08.2009, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 N 3875 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках", решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области от 28.08.2009 NN 7498 - 7504 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 69 519 241 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 658 796 руб. и штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 309 268 руб.
Признать не подлежащими исполнению инкассовые поручения от 28.08.2009 NN 7027 - 7036 в части налога на добавленную стоимость в сумме 69 519 241 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 658 796 руб. и штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 309 268 руб.
В остальной части постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 по настоящему делу оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области и Управления ФНС России по Орловской области - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Орловской области в пользу ЗАО "Орловский Кристалл" расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной и апелляционной жалоб в размере 4000 руб.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.