Дело N А45-11180/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2024 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2024 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хайкиной С.Н.,
судей Зайцевой О.О.,
Кривошеиной С.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сперанской Н.В., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ресурсы питания" (N 07АП-4243/2023(3)) на решение от 11.06.2024 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-11180/2023 (судья Пахомова Ю.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ресурсы питания" к Межрайонной ИФНС России N 18 по Новосибирской области, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.01.2023 N 510,
при участии в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, 1) Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области, 2) общества с ограниченной ответственностью "Кузина", 3) общества с ограниченной ответственностью "Кузина Рост".
В судебном заседании приняли участие:
от заявителя: Бакшун Р.Э. - доверенность от 21.04.23, Бригида В.Д. - доверенность от 21.04.23
от заинтересованного лица: Лещенко А.С. - доверенность от 09.01.24, доверенность от 25.02. 22 (от УФНС по НСО)
от третьих лиц: без участия
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Ресурсы питания" (далее - заявитель, ООО "Ресурсы питания", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Новосибирской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 510 от 26.01.2023.
Определениями суда от 20.06.2023, 04.09.2023, 19.09.2023 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены 1) Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - Управление), 2) общество с ограниченной ответственностью "Кузина", 3) общество с ограниченной ответственностью "Кузина Рост".
Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 11.06.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Ресурсы питания" обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, признать недействительным решение Инспекции.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что хозяйственная деятельность ООО "Ресурсы питания", ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" не является единым производственным процессом, так как по своей сути это разные организации с совершенно разными и независимыми друг от друга бизнес-направлениями, между организациями присутствуют исключительно договорные отношения. Каждая организация имеет свои финансовые и трудовые ресурсы, организации осуществляют различные виды деятельности, не имеют общих расчетных счетов и созданы в разные промежутки времени. В случае осуществления хозяйственной деятельности по модели, предложенной налоговым органом ("дробление бизнеса"), налогоплательщик бы не достигал главной цели предпринимательской деятельности, которая заключается в получении прибыли, деятельность общества была бы направлена исключительно на уплату НДС в бюджет и несение обществом постоянных убытков.
В дополнениях к апелляционной жалобе общество указывает, что суд не дал правовой оценки тому обстоятельству, что выручка от розничных продаж ООО "Кузина" не является выручкой только от реализации продукции ООО "Ресурсы питания". Деятельность ООО "Кузина" и деятельность ООО "Ресурсы питания" являются абсолютно разными направлениями бизнеса и не образуют единый производственный процесс. Вывод суда о предоставлении на безвозмездной основе заемных денежных средств не соответствует обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Судом неверно установлен круг лиц, контролирующих деятельность общества. Заявитель никогда не участвовал в проведении рекламных акций сети кофеен "Kuzina" и не использовал товарный знак "Кузина". Сведения о единой кадровой политике не подтверждены материалами дела.
В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Определением от 11.09.2024 судебное заседание отложено, суд обязал Инспекцию представить письменные мотивированные пояснения применительно к вопросу получения ООО "Ресурсу питания" налоговой выгоды в результате разделения бизнеса между ООО "Кузина", ООО "Ресурс", ООО "Кузина рост" с учетом принятия решения о разделении бизнеса ООО "Кузина" в 2013 году; обосновать со ссылками на доказательства, имеющиеся в материалах дела признаки разделения бизнеса с учетом письма ФНС России от 10 марта 2021 N БВ-4-7/3060@; представить расчет налоговой выгоды по группе компаний "Кузина" с учетом применяемых систем налогообложения, доходов и расходов налогоплательщиков, в сравнении если бы бизнес не был разделен. Представить решения по налоговым проверкам в отношении ООО "Кузина" за периоды, относящиеся к деятельности в рамках группы компаний. ООО "Ресурсы питания" суд обязал представить письменные пояснения с мотивированным обоснованием (расчетом) экономической целесообразности разделения производственной деятельности и розничной торговли в целях налогообложения.
Во исполнение требований суда ООО "Ресурсы питания" представило письменные пояснения, в которых указывает, что сеть кофеен-кондитерских в том виде, в котором она существует сейчас, появилась в 2013 году. Кондитерские изделия приобретались у третьих лиц, в числе которых было ООО "Ресурс". В сентябре 2015 года Шогрен Э.Д. и Старинцева И.А. договорились создать компанию, которая бы занималась производством и оптовыми продажами готовой пищевой продукции. По задумке компания должна была производить пищевую продукцию на заказ под различными брендами заказчиков. Цель такого создания самостоятельного направления заключалась в глобальном изменении бизнес концепции, оперативности и эффективности управления компаниями, выходе на новые рынки сбыта продукции. Фактически производство кондитерских изделий стало самостоятельным видом деятельности, ориентированность которого была направлена не только на сеть Кузина, но и на иных покупателей, розничные, ресторанные сети Сибирского региона. ООО "Ресурсы питания" является организацией осуществляющей производство различной пищевой продукции. С момента своего создания в 2015 году ООО "Ресурсы питания" активно развивает свои производственные площадки, наращивает объемы производства, использует высокотехнологичное оборудование. ООО "Ресурсы питания" осуществляет поставки продукции не только в компании-франчайзи бренда "Kuzina", общество также поставляет продукцию и в другие организации, которые никак не связаны с данной франшизой. В случае осуществления хозяйственной деятельности по модели, предложенной Инспекцией, налогоплательщик не достигал главную цель предпринимательской деятельности, которая заключается в получении прибыли. Деятельность общества была бы направлена исключительно на уплату НДС в бюджет и несение обществом постоянных убытков. В том случае, если бы производство и продажа продукции происходили на базе одной компании, то суммарная выручка бы уменьшилась, так как не было бы наценки при продаже товара от ООО "Ресурсы питания" в пользу ООО "Кузина". Дробление бизнеса возможно только тогда, когда деятельность разных субъектов направлена на достижение общего экономического результата, чего в данном случае не могло быть достигнуто, так как при объединении экономический результат отсутствует, он отрицательный. Налоговый орган не привел доказательств наличия деловой цели модели ведения бизнеса, при которой производство и розничная торговля объединены на базе одного юридического лица и образуют единый вид деятельности.
Во исполнение определения апелляционного суда от 11.09.2024 Инспекцией представлена докладная записка N 4 об отсутствии нарушений по результатам выездной налоговой проверки ООО "Кузина" от 21.10.2022.
В дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу налоговый орган указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля при анализе движений денежных средств поступивших на расчетные счета ООО "Ресурс" и ООО "Ресурсы питания" с момента создания организации до начала осуществления предпринимательской деятельности установлено, что ООО "Кузина" являлось основным источником поступлений денежных средств в виде "Займов". По мере расширения производства, объемов производимой продукции, увеличения производственных мощностей, увеличения численности сотрудников, а также вследствие того, что здание на Забалуева 78 не подходит по техническим и производственным условиям для производства продукции учредителями Шогрен Э.Д., Старинцевой И.А приняты решения о переводе бизнеса в другие взаимозависимые организации. Деятельность всех участников группы компаний организована и велась в рамках единого технологического процесса, направленного на достижение единого результата. В организациях создан единый технологический процесс. Фактически контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций "Кузина", ООО "Ресурс", ООО "Ресурсы питания" осуществляли Шогрен Э.Д.
Из фактических обстоятельств, установленных в ходе проведения выездной налоговой проверки следует, что Шогрен Э.Д., являясь учредителем (бенефициар) и ИП Головкова Е.А. (Управляющая в организациях: ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост", в ООО "Ресурсы питания" - действовала по доверенности), осуществляя единое управление взаимозависимыми организациями, осуществляющими производство и реализацию товаров под единой торговой маркой "Кузина", формально разделили деятельность на несколько юридических лиц с целью сохранения возможности применения специальных режимов налогообложения и получения налоговой экономии.
Разделение единого производственного процесса, путем формального выделения из него ООО "Кузина" и создания ООО "Кузина Рост", применявших специальный налоговый режим ЕНВД, в проверяемом налоговом периоде с 01.01.2018 по 31.12.2020, позволило ООО "Ресурсы питания", применявшему общую систему налогообложения, реализовать товары собственного производства, тем самым нарушило ограничение, установленного абз. 12 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с пп. 15 пункта 3 статьи 346.12 и пунктов 2, 3 статьи 346.26 НК РФ установлено превышение совокупной численности работников ООО "Ресурсы питания", ООО "Кузина", ООО "Кузина Рост", входящих в ГК "Кузина" за 2018-2020 г.г. свыше 100 человек по каждому проверяемому периоду, что лишало бы права налогоплательщика на применение льготного режима налогообложения (ЕНВД).
Предъявление претензий именно ООО "Ресурсы питания" обусловлено, в том числе тем, что единственным поставщиком кулинарной и хлебобулочной продукции собственного производства для ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" в 2018-2020 г.г. являлось ООО "Ресурсы питания", что указывает на финансовую подконтрольность ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" налогоплательщику.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлены обстоятельства формального разделения финансово-хозяйственной деятельности Группы компаний "Кузина" между ООО "Кузина", ООО "Кузина Рост", ООО "Ресурсы питания": взаимозависимость и аффилированность участников схемы; единое руководство всеми группами лиц; регистрация и нахождение взаимозависимых лиц по одним юридическим адресам; использование взаимозависимыми лицами единого сайта в интернете; общих номеров телефонов; использование сотрудниками ГК "Кузина" единой корпоративной почты; применение участниками Группы специальных налоговых режимов; осуществление деятельности по одними тем же адресам; использование единой организации по передаче отчетности по телекоммуникационным каналам связи; осуществление идентичных видов деятельности; общее ведение бухгалтерского учета; использование единого программного продукта, единого IP-адреса; наличие расчетных счетов в одних кредитных учреждениях; единый ассортимент реализуемых товаров; использование организациями участниками схемы ООО "Кузина", ООО "Кузина Рост", ООО "Ресурсы питания" одного товарного знака - "Кузина" (владелец ООО "Нью-Йорк Пицца Франчайзинг"); формальное оформление работников в одни организации и выполнение функций в других организациях; использование организациями единого сайта в рекламных целях; единство проведения рекламных акций; единый поставщик товаров ООО "Ресурсы питания" для группы лиц, с идентичными условиями договоров; финансовая подчиненность организаций группы компаний "Кузина" ИП Головковой Е.А.
Выявленные обстоятельства соответствуют подходу ФНС России, изложенному в письмах от 09.08.2024 N СД-4-7/9113, от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895 @.
По вопросу предоставления пояснений о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой экономии с 2013 года, Инспекция пояснила, что у налогового органа отсутствовали правовые основания истребовать документы с 2013 года, соответственно проверить правильность исчисления и уплату налога с 2013 года, не представлялось возможным.
После отложения на основании статьи 18 АПК РФ в составе суда произведена замена судьи, судебное разбирательство производится с самого начала.
Определением от 03.10.2024 суд обязал ООО "Ресурсы питания" представить подробные письменные пояснения с учетом методики налогового органа, примененной при решении вопроса об объединении деятельности предприятий, а также мотивированные возражения, относительно произведенного налоговым органом расчета налоговых обязательств.
В пояснениях, представленных во исполнение определения от 03.10.2024, ООО "Ресурсы питания" указывает, что объединение, произведенное налоговым органом, показало фактическую невозможность осуществления предпринимательской деятельности. В том случае, если бы производство и продажа продукции происходили на базе одной компании, то суммарная выручка бы уменьшилась, так как не было бы наценки при продаже товара от ООО "Ресурсы питания" в пользу ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост". Положительный финансовый результаты ООО "Кузина" и отрицательный финансовый результат ООО "Ресурсы питания" связаны исключительно со сроком окупаемости бизнеса.
В дополнительно представленных пояснениях Инспекция указывает, что если бы ООО "Кузина" не выделило производство с 01.11.2013, то при численности 149 человек общество должно было бы перейти не общую систему налогообложения. Перевод сотрудников производства ООО "Кузина", а также передача производственных мощностей, наращивание производства продукции сначала в ООО "Ресурс", а затем в ООО "Ресурсы питания" привело к влиянию последнего на деятельность ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост". Фактическим бенефициаром всей группы компаний является Шогрен Э.Д., который при распределении различных функций между организациями не утратил над ними контроль.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, дополнительно представленных пояснений, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки проведенной по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, Инспекцией вынесено решение N 510 от 26.01.2023 о привлечении ООО "Ресурсы питания" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в размере 42 193 991 рублей, штраф в размере 97 575 рублей, общество привлечено к ответственности в соответствии с положениями пункта 3 статьи 122 НК РФ.
Апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции оставлена УФНС России по Новосибирской области без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из обоснованности вывода налогового органа о нарушении обществом условий, установленных статьей 54.1 НК РФ, вследствие совершения согласованных и умышленных действий, направленных на создание схемы "дробления бизнеса" между обществом и взаимозависимыми лицами, что привело к искажению сведений о фактически полученных доходах, а также послужило основанием для минимизации налогов при использовании различных систем налогообложения.
Между тем, судом первой инстанции не учтено следующее.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Основанием вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что обществом произведено умышленное формальное разделение единого производственного процесса и доходов, с единственной целью в виде получения налоговой экономии, заключающейся в получении права на применение ЕНВД взаимозависимыми организациями ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" при реализации продукции собственного производства ООО "Ресурсы питания".
В качестве доказательства Инспекция ссылается на следующие обстоятельства:
- перевод (выделение) из одной организации ООО "Кузина" производственного процесса на вновь созданные последовательно организации, при этом перевод организаций, осуществляющих розничные продажи на специальный режим налогообложения ЕНВД;
- единое руководство всеми группами лиц;
- взаимозависимость и аффилированность участников схемы;
- регистрация и нахождение взаимозависимых лиц по одним юридическим адресам;
- использование взаимозависимыми лицами единого сайта в интернете, общих номеров телефонов;
- использование сотрудниками ГК "Кузина" единой корпоративной почты;
- применение участниками группы специальных налоговых режимов;
- осуществление деятельности по одним и тем же адресам;
- использование единой организации по передаче отчетности по телекоммуникационным каналам связи;
- осуществление идентичных видов деятельности в рамках единого производственного и технологического процесса;
- общее ведение бухгалтерского учета;
- использование единого программного продукта, единого IР адреса;
- наличие расчетных счетов в одних кредитных учреждениях;
- единый ассортимент реализуемых товаров;
- использование организациями участниками схемы ООО "Кузина", ООО "Кузина Рост", ООО "Ресурсы питания" общих товарных знаков Кузина;
- единое кадровое управление;
- формальное оформление работников в одни организации и выполнение функций в других организациях, "восприятие работниками обществ как единое целое;
- использование организациями единого сайта в рекламных целях;
- единство проведения рекламных акций;
- единый поставщик товаров ООО "Ресурсы питания" для группы лиц с идентичными условиями договоров;
- финансовая подконтрольность организаций группы компаний "Кузина" ИП Головковой Е.А.;
- единое управление, где основная доля денежных средств аккумулировалась в адрес ИП Головковой Е.А.
Рассмотрев повторно материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необоснованности доводов налогового органа, поддержанных судом первой инстанции, при этом исходит из анализа совокупности представленных в дело доказательств, установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности, доводов сторон и следующих норм права.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.
При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.
В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.
На основании пункта 3 Постановления Пленума N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи, и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства подлежат оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.
При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей. Ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах, не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает на нарушение с их стороны действующего законодательства.
Применение такими субъектами специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.
Наличие взаимной заинтересованности у субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения, взаимные связи между ними и согласованность действий является основой для получения положительного финансового результата, что в свою очередь является целью предпринимательской деятельности.
Наличие же при этом противоправного умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, должно доказываться налоговым органом на основании доказательств, собранных в ходе мероприятий налогового контроля.
По мнению суда, выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе посредством создания "схемы" ухода от налогообложения, должны быть основаны на фактах совершения именно этим налогоплательщиком целенаправленных действий на минимизацию своей налоговой базы, в том числе путем учреждения подконтрольных организаций в целях создания видимости осуществления ими самостоятельной деятельности при фактическом осуществлении этим налогоплательщиком контроля за всеми совершаемыми финансово-хозяйственными операциями с последующим участием в распределении прибыли.
Вместе с тем установленные в ходе налоговой проверки налоговым органом обстоятельства ведения хозяйственной деятельности ООО "Ресурсы питания" на основании имеющихся в деле доказательств, не свидетельствуют о целенаправленных действиях Общества на минимизацию своей налоговой базы, в том числе путем учреждения подконтрольных организаций в целях создания видимости осуществления ими самостоятельной деятельности при фактическом осуществлении этим налогоплательщиком контроля за всеми совершаемыми финансово-хозяйственными операциями с последующим участием в распределении прибыли.
При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующих установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств.
ООО "Кузина" создано октябре 2008 г. гражданином США Шогреном Э.Д. (единоличным учредителем). Директором ООО "Кузина" с 14.10.2008 по 04.03.2012 была Головкова Е.А. В период с 14.10.2008 по 01.11.2013 ООО "Кузина" являлось как производителем хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения, так и осуществляло реализацию собственной готовой продукции в розницу под Торговой маркой "Кузина". Производство располагалось по адресу: г. Новосибирск, ул. Забалуева 78.
29.01.2010 создана организация ООО "Ресурс", юридический адрес и адрес "Производства" ООО "Ресурс": г. Новосибирск, ул. Забалуева 78. Также ООО "Ресурс". Вид деятельности - производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения. С 08.08.2012 по 12.11.2014 учредителем ООО "Ресурс" являлось ООО "Кузина", с долей участия в уставном капитале 100%.
С 15.03.2012 введена в состав ООО "Кузина" новый учредитель Старинцева И.А. с долей участия в уставном капитале 10%.
В ноябре 2013 г. учредителями ООО "Кузина" Шогреном Э,Д. и Старинцевой И.А. принято решение о выделении из ООО "Кузина" вида деятельности "Производство" в организацию ООО "Ресурс". С 01.11.2013 произведен перевод сотрудников из ООО "Кузина" в ООО "Ресурс", участвующих в процессе производства продукции ООО "Кузина". С ноября 2013 и по настоящее время ООО "Кузина" осуществляет только розничную (оптовую) торговлю продукции под торговой маркой "Кузина", что подтверждается протоколами допросов б/н от 07.11.22 Оплетаевой Л.Ю., б/н от 07,11.22 Зайковой Е.В. б/н от 17.11.22 Косаревой Н.А.. б/н от 02.11.22 Удод Л.А., от 09.11.2022 Крюковой В.А.).
29.10.2015 учреждено ООО "Ресурсы питания", которое является организацией осуществляющей производство различной пищевой продукции. В период с 29.10.2015 по 27.06.2018 директором ООО "Ресурсы питания" была Головкова Е.А., с 28.06.2018 директором Общества является Привалов Д.П.
Общество с момента своей регистрации находилось юридически и фактически осуществляло свою деятельность на производственной площадке, расположенной по адресу: Галущака 2Б.
Между ООО "Ресурсы питания" (Поставщик) и ООО "Кузина" (Покупатель) заключен договор поставки, по которому ООО "Ресурсы питания" поставляет в адрес ООО "Кузина" продукцию. Конкретные виды продукции согласуются сторонами в спецификациях к договору.
При этом, ООО "Ресурсы питания" осуществляет поставки продукции не только в компании-франчайзи бренда "Kuzina", общество также поставляет продукцию и в другие организации, которые никак не связаны с данной франшизой.
В проверяемый период такими организациями были гипермаркет "Лента", ООО Зарплата.ру, ООО "ТХ Сибирский Гигант", ООО "ЛФБ Плюс", ООО "Гулливер" и другие.
При этом ООО "Кузина", для которой налогоплательщик выпускает продукцию, зарегистрировано 14.10.2008.
Общество начало осуществлять деятельность по производству пищевой продукции в 2017 году в связи с развитием новой производственной площадки, расположенной по адресу: г. Новосибирск, ул. Галущака, 2б, а также изменением вида деятельности ООО "Ресурс".
В свою очередь ООО "Ресурс" в связи покупкой здания по адресу: г. Новосибирск, ул. Забалуева 78 и приватизацией земельного участка под указанным зданием сменило вид деятельности на аренду, управление собственным или арендованным недвижимым имуществом. Указанные обстоятельства следует из протоколов допросов свидетелей Привалова Д.П. и Винокуровой (Ручновой) Ю.В.
Таким образом, на момент принятия руководством ООО "Кузина" решения об изменении бизнес концепции и создания сети кофеен-кондитерских, поставщиком продукции которых стало ООО "Ресурс", ООО "Ресурсы питания" не существовало.
Как следует из решения налогового органа по результатам проверки и не отрицалось налоговым органом в ходе рассмотрение дела в суде именно ООО "Кузина" (дата регистрации - 14.10.2008), занимающееся одновременно производством и розничной продажей собственной продукции (кондитерских и хлебобулочных изделий) с 01.11.2013 приняло управленческое решение о разделении бизнеса на:
- производство собственной продукции - торговая марка "Кузина", осуществляет взаимозависимая организация ООО "Ресурс" (дата регистрации - 29.01.2010, ОСНО), далее ООО "Ресурсы питания" (дата регистрации - 29.10.2015, ОСНО);
- розничную торговлю продукцией собственного производства (торговая марка "Кузина") осуществляет ООО "Кузина", применяет специальный налоговый режим (с 01.11.2013 по 31.12.2019 ЕНВД, с 2020 года - ОСНО). Далее, регистрируется взаимозависимая организация ООО "Кузина Рост" (дата регистрации - 26.06.2017), применяет специальные режимы налогообложения (ЕНВД и УСН).
При этом, в ходе рассмотрение дела налоговый орган пояснил, что предъявление претензий и вменение ООО "Ресурсы питания" формального разделения финансово-хозяйственной деятельности группы компаний "Кузина" обусловлено тем, что Общество является единственным поставщиком кулинарной и хлебобулочной продукции собственного производства для ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" в 2018-2020.
Вместе с тем, как уже было указано ООО "Ресурсы питания" было создано спустя 2 года после принятия собственниками ООО "Кузина" решения о разделении бизнеса путем выделения вида деятельности "Производство". В связи с чем, вменение применение схемы дробления бизнеса именно ООО "Ресурсы питания" с учетом установленных фактических обстоятельств не может быть признано обоснованным.
Бизнес, который организован участниками группы, существенно различается и требует организационного разделения, с учетом особенности производственной деятельности. Производство кондитерских изделий - это отдельное направление деятельности, которое не может быть поставлено в единую цепочку с работой кофеен.
Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов в целях налогообложения и для вывода об утрате права на применение специальных режимов налогообложения соответствующими лицами, если каждый из таких налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.
Проявлением недобросовестности в виде искусственного дробления бизнеса может являться создание или выделение нового юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности, чего налоговым органом в данном случае не доказано.
Вместе с тем налоговым органом не представлено доказательств свидетельствующих об уменьшении налоговой нагрузки ООО "Ресурсы питания", отсутствия ведение фактической предпринимательской деятельности по всей группе компаний.
Налоговым органом не опровергнуто то обстоятельство и не представлены доказательства, свидетельствующие о формального разделении бизнеса когда, создается видимость осуществления самостоятельной деятельности между подконтрольными организациями.
Вопреки доводам налогового органа каждая организация в ГК "Кузина" работает в самостоятельным штатом сотрудников. Трудовая миграция между налогоплательщиком и ООО "Кузина", ООО "Кузина Рост" отсутствует. Персонал общества по своей специальности и трудовым функциям (пекари, кондитеры) существенно отличается от персонала ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" (продавцы, кассиры, бариста). Доказательства формального оформления работников в одни организации и выполнение ими функций в других организациях, восприятия работниками обществ как единое целое, отсутствуют.
Общества осуществляют разные виды деятельности ООО "Ресурсы питания" - производство продукции, ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" - розничную торговлю через сеть кофеин. Деятельность организаций в силу своей специфики (розничная торговля, кофейни и производство кондитерских изделий) осуществляется по разным адресам. Каждое общество самостоятельно несет и оплачивает расходы по своей деятельности и налоги. Общество не осуществляют идентичных видов деятельности в рамках единого производственного и технологического процесса. Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом деятельностью ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" является розничная торговля продуктами питания через сеть кофеин, в которых реализуется не только продукция поставляемая ООО "Ресурсы питания (кондитерские изделия и хлебобулочные изделия) но и горячие блюда, орехи, кофе, другие горячие напитки, включая авторские чаи. ООО "Ресурсы питания" не являются единственным поставщиком ООО "Кузина" и ООО "Кузина Рост" в части реализуемой продукции. В свою очередь ООО "Ресурсы питания" осуществляет поставку произведенной им продукции в иные сети розничной торговли. Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты в ходе налоговой проверки.
Ни налоговый орган, ни суд первой инстанции не учли продолжительный период времени, в течение которого создавались организации: ООО "Кузина" (2008), ООО "Ресурс" (2010), ООО "Ресурсы питания" (2015), ООО "Кузина Рост" (2017), включенные Инспекцией в схему "дробления бизнеса".
Согласно позиции изложенной в Письме Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647 вывод о применении налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не дал оценку тому, что разделение бизнеса было предпринимательской оптимизацией и не преследовало цели налоговой экономии, что подтверждается тем обстоятельством, что после отмены ЕНВД в 2020 году, в структуре компаний не последовало никаких существенных изменений.
Налоговый орган неверно оценивает признаки франшизы и использует их в качестве признаков "дробления".
Так, единство промо-акций, единый вэб-сайт, и отсутствие различий на сайте 2ГИС обусловлено договором коммерческой концессии, в котором указано, что Пользователь обязан:
- не создавать и не использовать собственную вэб-страницу пользователя в интернете, где осуществляется размещение информации о предприятиях пользователя, товарных знаках (пункт 6.2.20.),
- участвовать в программе лояльности сети "Кузина" и других аналогичных мероприятиях, при этом пользователь полностью принимает условия участия (в том числе любые изменения, которые могут произойти в будущем) в вышеуказанной программе и других мероприятиях данной торговой сети (пункт 6.2.22.),
- обеспечивать присутствие товарных знаков на всех рекламных носителях, упаковочных материалах по указанию правообладателя, если такая маркировка и требование по нанесению применяется по требованию правообладателя (пункт 6.2.25.),
- маркетинговая и рекламная политика каждого предприятия определяется общей маркетинговой и рекламной политикой сети "Кузина", содержание которой определяется правообладателем (пункт 6.8.1).
Согласно показаниям Головковой Е.А. (протокол допроса от 22.04.2022) любое физическое лицо может стать инвестором в кондитерскую Кузина, заполнив анкету на сайте компании.
В рамках налоговой проверки допрошены инвесторы, которые полностью подтвердили реальность работы франшизы, а именно: Трубеко Игорь Юрьевич - соучредитель ООО "Соленая карамель" (протокол допроса б/н от 04.03.2022); Бельтюгов Иван Владимирович - соучредитель ООО "Ваниль" (протокол допроса б/н от 09.03.2022); Старинцев Николай Игоревич - соучредитель ООО "Стар" (протокол допроса б/н от 16.03.2022); Колесникова Виктория Сергеевна - соучредитель ООО "Латте" (протокол допроса б/н от 06.04.2022); Мельникова Юлия Борисовна - соучредитель ООО "Кузина-Инвест" (протокол допроса б/н от 12.04.2022); Рыль Лилия Викторовна - соучредитель и директор ООО "Корица" (протокол допроса б/н от 13.04.2022).
Согласно показаниям Бодровой Ольги Анатольевны, которая также является франчайзи на основании заключенного договора коммерческой концессии с ООО "Нью-Йорк Пицца Франчайзинг" (протокол допроса б/н от 04.05.2022), она осуществляет деятельность нескольких кофеен в городе Новосибирске в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно ведет управление компанией, самостоятельно сотрудничает с поставщиком - ООО "Ресурсы питания".
При этом со стороны ООО "Нью-Йорк Пицца Франчайзинг" ИП Бодрова О.А. получает маркетинговые рекламные материалы на новую продукцию и напитки, помощь в обучении персонала, еженедельное проведение собраний в онлайн формате. Деловой целью деятельности ИП Бодровой О.А., как и у всех франчайзи, является получение прибыли.
Франшиза - это партнерство, по которому владелец бизнеса дает другому предпринимателю право использовать свой бренд и модель бизнеса за определенную плату. Это дает ему возможность использовать технологии компании, ее рекламные методы, получать обучение от компании и прочее. Иными словами, это покупка готовой бизнес-идеи, уже опробованной на практике и подтвердившей свою эффективность. У коммерческого проекта, который становится франшизой, полностью выстроена бизнес-модель. Это значит, что в ней все продумано, просчитано и проверено в деле - от ассортимента до фирменного стиля, от точности попадания продукта или услуги в потребности целевой аудитории до принципов найма и обучения сотрудников, а торговая марка (бренд, название) уже раскручена, узнаваема. Из этого следует, что тот кто использует франшизу должен осуществлять тот вид деятельности который предусмотрен франшизой. Однако, ООО "Ресурсы питания" осуществляет иной вид деятельности производство. Доказательств, что ООО "Ресурсы питания" осуществляет свою деятельность по франшизе, либо, что франшиза используется только в рамках ГК "Кузина", иные у субъекты предпринимательской деятельности в силу ее условий не могут к ней присоединиться налоговым органом не представлено.
Доводы налогового органа о финансировании ООО "Кузина" деятельности ООО "Русурсы питания", ООО "Кузина Рост" на безвозвратной основе опровергаются представленными в дело доказательствами, которым не была дана оценка судом первой инстанции.
Так в проверяемом периоде между ООО "Кузина" и ООО "Ресурсы питания" было заключено два договора займа: N 29/01-2016 от 29.01.2016, б/н от 24.09.2019.
В соответствии с п. 1.1 Договора N 29/01-2016 от 29.01.2016 ООО "Кузина" предоставило ООО "Ресурсы питания" заем в размере 75 000 000 (Семидесяти пяти миллионов) рублей (в редакции Дополнительного соглашения б/н от 01.10.2017). Из п. 1.3 следует, что за пользование суммой займа начисляются проценты по ставке 2% годовых (в редакции Дополнительного соглашения б/н от 01.10.2017). За период пользования денежными средствами, предоставленными ООО "Кузина", были начислены проценты в размере 3 967 167, 46 руб.
В соответствии с п. 1.1 Договора б/н от 24.09.2019 ООО "Кузина" предоставило ООО "Ресурсы питания" заем в размере 10 000 000 (Десять миллионов) рублей. За пользование займом были начислены проценты в размере 854 224,40 руб.,
Между ООО "Кузина" и ООО "КузинаРост" в проверяемый период действовал и исполнялся Договор займа N 1207/2 от 12.07.2017.В соответствии с п. 1.1 Договора ООО "Кузина" предоставило ООО "Кузина Рост" заем в размере 12 770 000 (Двенадцати миллионов семисот семидесяти тысяч) рублей (в редакции Дополнительного соглашения от 01.07.2018). Из п. 1.2 следует, что за пользование суммой займа начисляются проценты по ставке 2% годовых. Проценты в размере 350 094,22 рублей были начислены и уплачены.
В подтверждение факта возврата займов и уплаты процентов, а также учета начисленных процентов в составе доходов в налоговых декларациях ООО "Кузина" в материалы дела представлены: анализ субконто по счетам 58, 58.03, 76, 76.09 за 2018-2020 гг. в разрезе договоров займа с ООО "Кузина Рост" и ООО "Ресурсы питания", из которых следует, что ООО "Кузина" образом отразило перечисленную сумму займа и проценты за пользование займом; налоговые декларации по налогу на прибыль за 2018-2020 гг. (строка 020, внереализационные доходы, стр. 3), согласно которым суммы начисленных процентов по Договорам займа признаны в качестве доходов и учтены при исчислении налога на прибыль.; анализ счета 91.01 за 2018-2020 гг., согласно которому расшифровка строки 020 налоговых деклараций "Внереализационные доходы" и дополнительно подтверждает, что с начисленных процентов был уплачен налог на прибыль.
Таким образом, доводы налогового органа об использовании общих имущественных, материальных, трудовых и финансовых ресурсов документально не подтвержден материалами дела.
Доводы налогового органа о финансовой зависимости и подконтрольности ГК "Кузина" также подлежать отклонению, поскольку в совокупности с установленными в ходе рассмотрения дела обстоятельствами осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности разными обществами, созданными одним лицом, учредитель должен и обязан контролировать деятельность созданных им юридических лиц, в том числе через назначенных им руководителей и имеет право получать от этой деятельности доходы.
Учитывая, что финансовый результат хозяйственной деятельности ООО "Ресурсы питания" в проверяемом периоде - "убыток", налог на прибыль к уплате отсутствует, НДС за проверяемых период Обществом уплачивался в бюджет, при этом по результатам налоговой проверки, вследствие вменения налоговым органом обществу применения схемы дробления бизнеса и консолидации всех доходов и расходов по группе компаний на ООО "Ресурсы питания" финансовый результат общества по итогам такого объединения также является "убыток" (по результатам проверки убыток уменьшен), судом апелляционной инстанции было предложено налоговому органу представить расчет налоговой выгоды по группе компаний "Кузина" с учетом применяемых систем налогообложения, доходов и расходов налогоплательщиков в сравнении если бы бизнес был не разделен, а велся одним лицом.
Вместе с тем, налоговым органом не представлено расчета получения необоснованной налоговой выгоды по группе компаний "Кузина", который бы доказывал минимизацию налогов при использовании группой различных режимов налогообложения.
В свою очередь обществом представлен мотивированный расчет финансового результата хозяйственной деятельности группы компаний случае консолидации компаний по методики налогового органа, из которого следует, что налоговые отчисления такой компании бы увеличились за счет НДС в размере 42 193 991, то есть на сумму доначислений по оспариваемому решению, при этом она получила бы за три года работы суммарный убыток в размере 429 000 рублей, то есть такой бизнес не выполнял бы своей основной цели в виде получения прибыли. Доводы налогового органа о некорректности представленного расчета в связи с тем, что налогоплательщиком в расчете не учтены внутригрупповые доходы и расходы компаний подлежит отклонению, поскольку по результатам объединения доходов и расходов, произведенного налоговым органом, налоговый орган также вышел на убыток.
При таких обстоятельствах, позиция налогового органа о том, что ООО "Ресурсы питания" произведено умышленное формальное разделение единого производственного процесса и доходов, с единственной целью в виде получения налоговой экономии, заключающейся в получении права на применение ЕНВД взаимозависимыми организациями, учитывая, что ООО "Кузина", ООО "Ресурс" созданы задолго до проверяемого периода, наличие у общества собственного квалифицированного персонала, имущества, собственных покупателей, самостоятельное несение обществом расходов на заработную плату, оплату страховых взносов и удержанного НДФЛ, самостоятельную уплату налогов, сборов и иных платежей в бюджет, признается апелляционным судом несостоятельной.
Доказательств, свидетельствующих о том, что взаимозависимость оказывала влияние на результаты и условия сделок, совершаемых между налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами (ООО "Кузина", ООО "Ресурс", ООО "Кузина Рост"), и экономические результаты деятельности этих лиц налоговым органом в материалы дела не представлены.
Обстоятельства отклонения условий и результатов заключенных сделок между налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами, от сделок которые могли быть заключены при аналогичных обстоятельствах между обычными участниками хозяйственной деятельности налоговым органом в ходе проверки не установлено.
При этом согласно представленной налоговым органом докладной записке от 21.10.2022 фактов нарушения ООО "Кузина" законодательства о налогах и сборах в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 не выявлено.
Иные доводы налогового органа проверены судом апелляционной инстанции, доказательства их обоснованности в материалах дела отсутствуют.
Таким образом, выводы суда первой инстанции, изложенные в решение от 11.06.2024 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-11180/2023 не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем решение от 11.06.2024 Арбитражного суда Новосибирской области подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта.
В силу пункта 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
решение от 11.06.2024 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-11180/2023 отменить, принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Новосибирской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.01.2023 N 510.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Новосибирской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ресурсы питания" судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в размере 3 000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".
Председательствующий
С.Н.ХАЙКИНА
Судьи
О.О.ЗАЙЦЕВА
С.В.КРИВОШЕИНА