Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 05.10.2006 № 262 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли и ЕСН расходов в виде вознаграждений членам совета директоров и сообщает следующее. В соответствии со статьей 66 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон) членом совета директоров (наблюдательного совета) общества может быть только физическое лицо. Член совета директоров (наблюдательного совета) общества может не быть акционером общества.
Члены коллегиального исполнительного органа общества не могут составлять более одной четвертой состава совета директоров (наблюдательного совета) общества. Лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа, не может быть одновременно председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Таким образом, если член совета директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа общества, только в этом случае с ними может быть заключен трудовой договор. Во всех остальных случаях члены совета директоров не могут состоять в штате общества и с ними не может быть заключен трудовой договор, так как члены совета директоров (за исключением членов коллегиального исполнительного общества, выбранных в совет директоров) осуществляют общее руководство деятельностью общества (функции наблюдательного совета).
Если член совета директоров одновременно является членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним общество заключило трудовой договор, то расходы по оплате труда указанных членов советов директоров будут учитываться для целей налогообложения прибыли, если указанные расходы соответствуют положениям статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, если члены совета директоров не состоят в штате организации, то вознаграждения и иные выплаты, производимые в их пользу, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 2 статьи 64 и пунктом 1 статьи 85 Закона по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров.
Таким образом, принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам совета директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью.
Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 48 Закона к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета директоров.
Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленному главой 24 "Единый социальный налог" Кодекса.
Учитывая, что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании вышеуказанных договоров, а на основании решения общего собрания акционеров общества, то они не могут являться объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании положений пункта 1 статьи 236 Кодекса и пункта 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ.
Вместе с тем отдельные члены совета директоров комиссии в качестве физических лиц могут состоять в трудовых отношениях с акционерным обществом и осуществлять руководство текущей деятельностью общества, при этом выплаты и вознаграждения, начисленные им по трудовым договорам, облагаются единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Таким образом, разграничивать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, от вознаграждений, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров и ревизионной комиссии общества.
С.В. Разгулин