Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Корабухиной Л.И., рассмотрев 16.01.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Техноэкология" на решение от 09.06.2006 (судья Ивашевская Л.И.) и постановление апелляционной инстанции от 28.08.2006 (судьи Тряпицына Е.В., Пигурнова Н.И., Бушева Н.М.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-3685/2006-12,
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Техноэкология" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекции) от 28.12.2005 N 22-19/1616 в части доначисления 3970326 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и 649525 руб. штрафа, а также требования от 28.12.2005 N 171994 об уплате 3970326 руб. налога на добавленную стоимость.
Решением суда от 09.06.2006 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2006 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление и удовлетворить заявленные требования. По мнению подателя жалобы, Общество, выполняя научно-исследовательские работы, правомерно пользовалось льготой по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налогоплательщик считает доводы об отсутствии в его уставе указания на осуществление им научной деятельности необоснованными. Информация, полученная в результате проведения научно-исследовательских работ, не подлежит регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре, поскольку является конфиденциальной. В счетах-фактурах на оплату выполненных работ сумма налога на добавленную стоимость выделена ошибочно, и заказчикам направлены исправленные счета-фактуры.
Кроме того, Общество указывает, что неправильное отражение им сумм налога на добавленную стоимость не в день поступления денежных средств в оплату выполненных работ, а в день получения аванса за эти работы не привело к образованию задолженности по уплате налога в бюджет.
Представители Общества и Инспекции, надлежащим образом извещенных о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, о чем составлен акт от 28.11.2005 N 22-19/533 ДСП.
В ходе проверки выявлено занижение налогооблагаемой выручки, полученной от выполнения работ по договорам от 30.06.2004 N 2004-23/6 и от 30.09.2002 на выполнение поисково-разведочных работ на пресные подземные воды и работ по геоэкологическому обследованию территорий полигонов твердых и промышленных отходов (свалок), заключенным с заказчиками - Администрацией Ненецкого автономного округа и окружным государственным учреждением "Исполнительная дирекция экологического фонда Ненецкого автономного округа" (далее - ОГУ "Исполнительная дирекция экологического фонда НАО"). Инспекция посчитала, что денежные средства, полученные Обществом от заказчиков в оплату выполненных работ, не являются целевым финансированием, поскольку они "не выделялись ему в соответствии со статьями 162 и 163 Бюджетного кодекса Российской Федерации". По мнению налогового органа, операции по выполнению заявителем работ на основании указанных гражданско-правовых договоров подряда подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке. Более того, Общество выставляло заказчикам счета-фактуры с выделением отдельной строкой сумм налога на добавленную стоимость. В актах выполненных работ отражены суммы налога на добавленную стоимость, в связи с чем Инспекция сделала вывод о необходимости уплаты Обществом этих сумм налога в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ (том дела 1, листы 17 и 18). Налоговый орган также сослался на то, что в разделе 5 деклараций по налогу за 2004 год налогоплательщиком не указаны операции, не подлежащие налогообложению.
Налоговой проверкой установлена и неуплата Обществом в бюджет 3576241 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 - 2004 годы в связи с "неверным расчетом сумм налога в разрезе каждого налогового периода". Как выявила Инспекция, в нарушение пункта 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила от 02.12.2000), налогоплательщик не регистрировал счета-фактуры в книге продаж в том налоговом периоде, в котором "возникло налоговое обязательство" (том дела 1, листы 19 - 21).
По результатам выездной проверки Инспекцией принято решение от 28.12.2005 N 22-19/1616 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, и соответствующих пеней.
На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога от 28.12.2005 N 171994.
Общество не согласилось с решением от 28.12.2005 N 22-19/1616 и требованием от 28.12.2005 N 171994 и обжаловало их в арбитражный суд в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления Общества, исходил из того, что заявителем не доказано выполнение им научно-исследовательских работ, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку устав не предусматривает права налогоплательщика заниматься научно-исследовательской работой, а выполненные работы не зарегистрированы как научно-исследовательские во Всероссийском научно-техническом информационном центре Министерства науки Российской Федерации. Кроме того, условиями договоров о порядке расчетов предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость включаются в стоимость выполненных Обществом работ. Оплата выставленных заявителем счетов-фактур осуществлена полностью с учетом сумм налога на добавленную стоимость, выделенных отдельной строкой.
Апелляционная инстанция поддержала выводы суда первой инстанции.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость следующие операции: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Из приведенной нормы следует, что освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость распространяется на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, оплачиваемые за счет средств определенных бюджетов или учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
В соответствии с договорами от 30.09.2002 и от 12.11.2002 N 1т/2002, заключенными Обществом (исполнитель) с ОГУ "Исполнительная дирекция экологического фонда НАО" (заказчик), исполнитель обязался выполнить работы по теме "Геоэкологическое обследование территорий полигонов твердых бытовых и промышленных отходов (свалок)", а также работы по теме "Разработка программы "Обеспечение населения Ненецкого автономного округа питьевой водой" в соответствии с геологическим заданием и представить заказчику сводный геологический отчет (том дела 1, листы 32 и 46). Согласно пункту 1.3 названных договоров работы выполняются в соответствии с Экологической Программой Ненецкого автономного округа на 2002 год.
В силу пункта 1.2 договоров от 30.06.2004 N 2004-23/6 и от 27.12.2001 N 2001-31, заключенных с Администрацией Ненецкого автономного округа, Общество (исполнитель) обязалось выполнить поисково-оценочные работы на пресные подземные воды для нужд хозяйственно-питьевого водоснабжения, а также работы по теме "Оценка состояния геологической среды под воздействием техногенеза и других факторов в районе города Нарьян-Мара" в соответствии с утвержденным геологическим заданием. Согласно пункту 1.3 работы по этим договорам выполнялись в соответствии с Программой финансирования работ в 2004 году за счет средств отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и в соответствии с Программой геологоразведочных работ на территории Ненецкого автономного округа (том дела 1, листы 66 и 57).
Фактическое выполнение Обществом работ подтверждается отчетами о результатах работ (см., например, том дела 1, листы 95 - 99), установлено судами обеих инстанций и не опровергается налоговым органом.
Согласно акту выездной проверки у Общества имеются лицензии, в том числе на проведение природоохранных работ на территориях (акваториях), хозяйственных и природных объектах на территории Архангельской области, на осуществление работ и услуг по ликвидации экологических последствий при чрезвычайных ситуациях техногенного и природного характера (промышленных авариях и стихийных бедствиях) на территории Архангельской области, на осуществление инженерных изысканий для строительства зданий и сооружений (том дела 1, листы 143 - 150, том дела 2, лист 8).
Суд кассационной инстанции отклоняет как несостоятельный вывод о том, что в уставе Общества не предусмотрено осуществление им научной и научно-технической деятельности. В пункте 5.1 устава указаны основные виды деятельности заявителя: проведение геологоразведочных работ, включая геологические, геоэкологические, гидрогеоэкологические, геофизические и другие сопутствующие исследования, связанные с изучением и разведкой недр; проведение обследований по выявлению деградированных и загрязненных земель в целях их консервации и реабилитации; проведение работ по оценке воздействия на окружающую среду проектируемых и действующих предприятий; проведение научно-исследовательских, конструкторских, проектно-изыскательских работ для строительства скважин, карьеров и других объектов обустройства нефтяных, газовых и других месторождений и зданий и сооружений (том дела 1, листы 111, 112).
В соответствии со статьей 1 НК РФ Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", на который ссылаются судебные инстанции в обжалуемых судебных актах, не относится к актам законодательства о налогах и сборах, а следовательно, не может предусматривать дополнительные ограничения на предоставление льготы по налогу на добавленную стоимость, установленной статьей 149 НК РФ.
Подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит в качестве одного из условий предоставления налоговой льготы регистрацию результата выполненных работ во Всероссийском научно-техническом информационном центре Министерства науки России.
В данном случае для подтверждения правомерности пользования льготой налогоплательщик должен доказать факт отнесения произведенных работ к категории научно-исследовательских или опытно-конструкторских, а также выполнение этих работ за счет бюджетных средств.
В материалах дела имеются распоряжения главы Администрации Ненецкого автономного округа о выделении ОГУ "Исполнительная дирекция экологического фонда НАО" "денежных средств экологического фонда Ненецкого автономного округа на разработку Экологической программы этого округа на 2002, 2003 годы" (том дела 1, листы 84, 87, 89 и 91). Более того, распоряжениями Администрации Ненецкого автономного округа Обществу из экологического фонда округа выделены денежные средства на комплексное геолого-экологическое обследование и разработку экологического мониторинга свалок города Нарьян-Мара и поселка Искателей в соответствии с Экологической программой Ненецкого автономного округа на 2003, 2004 годы (том дела 1, листы 78 и 80). Данные распоряжения могут свидетельствовать о том, что финансирование работ, проводимых Обществом в проверенный период по договорам, заключенным с Администрацией Ненецкого автономного округа и ОГУ "Исполнительная дирекция экологического фонда НАО" в соответствии с Экологической программой округа на соответствующий год, проводилось за счет средств экологического фонда округа. В материалы дела также представлены Законы Ненецкого автономного округа "Об окружном бюджете на 2003 год" и "Об окружном бюджете на 2004 год", согласно которым средства экологического фонда округа включены в окружной бюджет на соответствующий год. В соответствии с Экологической программой округа предусмотрены расходы на проведение научно-исследовательской деятельности, в том числе геоэкологическое обследование территории полигонов твердых бытовых и промышленных отходов (свалок); разработка Программы по обеспечению населения округа питьевой водой (том дела 2, листы 51 - 58).
Правовой оценке наряду с другими доказательствами подлежит и представленный Обществом отзыв заведующего лабораторией Института экологических проблем Севера Уральского отделения Российской академии наук на работы, выполненные заявителем (том дела 2, листы 47 - 50). Судебные инстанции неправомерно отвергли указанный документ со ссылкой на статью 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Однако данный отзыв может быть принят, исследован и оценен в соответствии с частью 1 статьи 89 этого Кодекса.
Судебные инстанции не дали надлежащую оценку указанным документам в их совокупности и взаимосвязи. Поэтому вывод судебных инстанций о невыполнении Обществом научно-исследовательских работ, основанный лишь на том, что в договорах прямо не определено, что выполняемые исполнителем работы являются научными и (или) научно-исследовательскими, не соответствует имеющимся в деле доказательствам.
Ошибочными суд кассационной инстанции считает и выводы судебных инстанций о необоснованном применении налоговой льготы в связи с тем, что выполненные Обществом работы не зарегистрированы как научно-исследовательские во Всероссийском научно-техническом информационном центре Министерства науки России.
В соответствии с приказом Министерства науки и технологий Российской Федерации от 17.11.1997 N 125 "Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ" названное Положение утверждено в целях формирования федеральных информационных ресурсов по неопубликованным источникам научно-технической информации, обеспечения распространения результатов научных исследований и разработок на территории Российской Федерации и во исполнение положений Федерального закона Российской Федерации "Об обязательном экземпляре документов".
Подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, устанавливающий льготу по налогу на добавленную стоимость, а также Гражданский кодекс Российской Федерации, содержащий нормы о договорах на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не предусматривают обязательной государственной регистрации результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Указав на то, что Общество не заявляло в декларациях налоговую льготу, суды первой и апелляционной инстанций необоснованно не учли следующее.
Как разъяснено в пункте 16 постановления от 11.06.1999 Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу пункта 3 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
Налогоплательщик в жалобе утверждает, что им представлены исправленные счета-фактуры, в которых первоначально ошибочно отдельной строкой выделены суммы налога на добавленную стоимость.
Судебные инстанции необоснованно не приняли во внимание исправленные счета-фактуры, сославшись на невнесение заявителем изменений в договоры, акты выполненных работ и счета. В данном случае необходимо также учитывать, что в платежных поручениях на финансирование работ по договорам, заключенным с Администрацией Ненецкого автономного округа и ОКУ "Исполнительная дирекция экологического фонда Ненецкого автономного округа", сумма налога на добавленную стоимость не выделена (например, том дела 1, лист 64).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 29 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.
Налогоплательщик в рамках судопроизводства во всяком случае не может быть лишен права представлять документы в подтверждение правомерности пользования налоговой льготы, независимо от того, представлялись ли данные документы налоговому органу при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд обязан исследовать соответствующие документы.
Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что вывод судов обеих инстанций о неправомерности применения Обществом налоговой льготой не соответствует законодательству о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем обжалуемые судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суду необходимо с учетом изложенного проверить доводы налогового органа о необоснованном применении Обществом налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, исследовать и оценить все имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные доказательства по рассматриваемому эпизоду в их совокупности и взаимосвязи и принять законное и обоснованное решение.
В жалобе Общество не согласно с судебными актами по эпизоду, связанному с доначислением 3576241 руб. налога на добавленную стоимость в связи с неправильным определением облагаемой базы в проверенный период. Налогоплательщик полагает, что начисление сумм налога на добавленную стоимость в день получения авансовых платежей за предстоящие работы не привело к образованию задолженности по уплате этого налога.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, согласились с доводами Инспекции о том, что Общество в нарушение пункта 17 Правил от 02.12.2000, получив авансовые платежи в счет будущей реализации товара, после такой реализации не выписало и не зарегистрировало в книге продаж счета-фактуры. Данное нарушение привело к тому, что Общество заявило вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при получении авансов, одновременно не отразив в декларации суммы налога, исчисленные с реализации товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Следовательно, с сумм авансов, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит исчислению и уплате налог на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно пункту 4 статьи 166 названного Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ определяется для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Пунктом 17 Правил от 02.12.2000 предусмотрено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные (и уплаченные) налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Как установлено судебными инстанциями и не опровергается в жалобе, Общество представило уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за проверенный период. В данных декларациях налогоплательщик заявил к вычетам суммы налога, ранее начисленные с авансовых платежей. Однако в декларациях в нарушение требований статей 153 и 162 НК РФ не отражены суммы налога, подлежащие исчислению по операциям реализации товара, по которым ранее получены авансовые платежи.
При таких обстоятельствах следует признать правильным вывод судебных инстанций об обоснованном доначислении Обществу 3576241 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций. Суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты в этой части законными.
На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 09.06.2006 и постановление апелляционной инстанции от 28.08.2006 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-3685/2006-12 отменить по эпизоду, связанному с применением открытым акционерным обществом "Техноэкология" льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
ПАСТУХОВА М.В.
Судьи
БОГЛАЧЕВА Е.В.
КОРАБУХИНА Л.И.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
Постановление