Вопрос: Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления установлен статьей 326 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива.
При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, налоговый учет срочной сделки с иностранной валютой, дата заключения и дата исполнения которой приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, осуществляется следующим образом:
1. В последний день отчетного (налогового) периода в налоговом учете признается сальдо переоценок требований и обязательств, рассчитанных в связи с изменением официального курса валюты к рублю с даты заключения сделки по последний день отчетного (налогового) периода.
2. В дату исполнения сделки (а для сделок с разными датами исполнения требований и обязательств - в первую по сроку дату расчетов) в налоговом учете признается курсовая разница между рублевыми эквивалентами требований и обязательств на дату исполнения сделки. При этом сальдо начисленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах доходов и расходов относится в уменьшение соответственно доходов и расходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок того отчетного (налогового) периода, в котором сделка исполнена (наступила первая по сроку дата расчетов по сделке).
3. В случае, если требования и обязательства исполняются в разные даты, то не исполненные в первую дату расчетов требования или обязательства подлежат переоценке до даты их исполнения, а в случае, если дата окончательного расчета по сделке приходится на другой отчетный (налоговый) период, то на последнюю дату отчетного (налогового) периода.
Данный подход, по нашему мнению, полностью соответствует как порядку ведения налогового учета срочных сделок, установленному Налоговым кодексом, и при этом позволяет установить ряд контрольных процедур с использованием данных бухгалтерского учета, направленных на обеспечение полноты и правильности отражения финансовых результатов в налоговом учете банка.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке признания в налоговом учете доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 11.3 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Пунктом 1 статьи 34_2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
По вопросам проверки правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, следует обращаться в аудиторские организации.
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены статьями 301-305 Кодекса. Порядок ведения налогового учета по указанным операциям при применении метода начисления определен статьей 326 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 304 Кодекса установлено, что налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.
В соответствии со статьей 326 Кодекса, налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.
Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.
Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.
При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, налоговый учет срочной сделки с иностранной валютой, дата заключения и дата исполнения которой приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, осуществляется следующим образом:
1. В последний день отчетного (налогового) периода в налоговом учете признается сальдо переоценок требований и обязательств, рассчитанных в связи с изменением официального курса валюты к рублю с даты заключения сделки по последний день отчетного (налогового) периода.
2. В дату исполнения сделки (а для сделок с разными датами исполнения требований и обязательств - в первую по сроку дату расчетов) в налоговом учете признается курсовая разница между рублевыми эквивалентами требований и обязательств на дату исполнения сделки. При этом сальдо начисленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах доходов и расходов относится в уменьшение соответственно доходов и расходов по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок того отчетного (налогового) периода, в котором сделка исполнена (наступила первая по сроку дата расчетов по сделке).
3. В случае, если требования и обязательства исполняются в разные даты, то не исполненные в первую дату расчетов требования или обязательства подлежат переоценке до даты их исполнения, а в случае, если дата окончательного расчета по сделке приходится на другой отчетный (налоговый) период, то на последнюю дату отчетного (налогового) периода.
Данный подход, по нашему мнению, полностью соответствует как порядку ведения налогового учета срочных сделок, установленному Налоговым кодексом, и при этом позволяет установить ряд контрольных процедур с использованием данных бухгалтерского учета, направленных на обеспечение полноты и правильности отражения финансовых результатов в налоговом учете банка.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке признания в налоговом учете доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 11.3 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Пунктом 1 статьи 34_2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
По вопросам проверки правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, следует обращаться в аудиторские организации.
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены статьями 301-305 Кодекса. Порядок ведения налогового учета по указанным операциям при применении метода начисления определен статьей 326 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 304 Кодекса установлено, что налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.
В соответствии со статьей 326 Кодекса, налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.
Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.
Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.
Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.
При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
С.В. Разгулин
С.В. Разгулин