Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 16.01.2007 N САЭ-15-02/31 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде комиссионных вознаграждений, уплачиваемых банку за обслуживание кредитной линии, и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 29 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Таким образом, помимо процентов по кредиту заемщик уплачивает банку-кредитору комиссионное вознаграждение в качестве платы за проведение банком комплекса мер по предоставлению и обслуживанию кредита.
Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита. Предоставление денежных средств (кредита) в рамках кредитной линии осуществляется путем заключения кредитного договора, который имеет свои особенности. Во-первых, денежные средства предоставляются несколькими траншами (суммами), не превышающими указанного в договоре лимита задолженности, по мере необходимости. Во-вторых, стороны нередко согласовывают не только условие о процентах, которые уплачиваются обычным порядком за фактически предоставленный кредит, но и условие об уплате заемщиком особого вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии. Указанное вознаграждение представляет собой плату не за пользование кредитом, который пока не предоставлен, а за обязательство банка выдать его по первому требованию заемщика. После заключения договора о предоставлении кредитной линии банк обязан зарезервировать необходимый лимит кредитных ресурсов в течение срока действия кредитной линии. Затраты на обслуживание лимита кредитования покрываются за счет указанного вознаграждения.
Согласно положениям главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы на оплату услуг банка относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и реализацией (подпункт 25 пункт 1 статьи 264 Кодекса), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса) при условии, что такие расходы документально подтверждены, обоснованы и экономически оправданы, а также связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения положениями главы 25 Кодекса не предусмотрено.
Как показывает практика, обязательным условием любого кредитного договора, включая договор на открытие кредитной линии, является комиссионное вознаграждение за обслуживание кредитной линии, которое может быть обусловлено в фиксированной сумме или в процентах от суммы непогашенного кредита.
В тех случаях, когда договором предусмотрена фиксированная сумма комиссионного вознаграждения, расходы заемщика учитываются в полной сумме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 15 статьи 265 Кодекса в зависимости от целей использования кредита.
Пунктом 3 статьи 43 Кодекса установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
С учетом этой нормы в тех случаях, когда размер комиссионного вознаграждения установлен в виде процентов от суммы непогашенного (невыбранного) кредита, расходы приравниваются к процентам по долговым обязательствам и учитываются в соответствии с положениями статьи 269 Кодекса, т.е. размер комиссионного вознаграждения в виде процентов, учитываемых в составе внереализационных расходов, ограничен действующей ставкой рефинансирования Банка России.
С учетом изложенного, положения главы 25 Кодекса по-разному учитывают в целях налогообложения прибыли организаций один и тот вид расходов - комиссионное вознаграждение за обслуживание кредитной линии - в зависимости от условий договора.
И.В.Трунин