N А13-16685/2005-21 от 03.05.2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Корабухиной Л.И., рассмотрев 03.05.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 24.11.2006 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2007 (судьи Пестерева О.Ю., Виноградова Т.В., Маганова Т.В.) по делу N А13-16685/2005-21,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Завод сортовых водок" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - инспекция) от 23.12.2005 N 5, требований N 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005, от 26.12.2005 N 88 об уплате налоговой санкции в части начисления налога на прибыль в сумме 504568 руб. 95 коп., пеней в сумме 88489 руб. 19 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 215816 руб. 43 коп., пеней в сумме 18046 руб. 88 коп., налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 12308 руб. 71 коп., пеней в сумме 6160 руб. 20 коп. за несвоевременную уплату транспортного налога в сумме 07 руб. 10 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 49680 руб., пеней в сумме 37097 руб. 76 коп., штрафов в общей сумме 83823 руб. 89 коп. за неполную уплату налога на прибыль, НДС, транспортного налога и налога на пользователей автомобильных дорог, а также штрафов в сумме 10349 руб. 40 коп. на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и в сумме 100 руб. на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.

Решением суда от 24.11.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.01.2007, оспариваемые решение и требования инспекции признаны недействительными в части предложения обществу уплатить 504568 руб. 95 коп. налога на прибыль и пеней в соответствующей сумме, 215816 руб. 43 коп. НДС и пеней в соответствующей сумме, 12308 руб. 71 коп. налога на пользователей автомобильных дорог и 6160 руб. 20 коп. пеней, 49680 руб. НДФЛ и 37097 руб. 76 коп. пеней, а также в части соответствующих сумм штрафов за неполную уплату налога на прибыль, НДС, 2315 руб. 76 коп. штрафа за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог, 9936 руб. штрафа по статье 123 НК РФ.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества.

Представители сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте слушания дела, не явились, что не препятствует судебному разбирательству без их участия.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах приведенных в кассационной жалобе доводов.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 01.08.2005, по результатам которой составлен акт от 25.11.2005 N 5.

По итогам проверки с учетом возражений налогоплательщика инспекция вынесла решение от 23.12.2005 N 5 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во исполнение названного решения инспекцией выставлены требования N 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005 и от 26.12.2005 N 88 об уплате налоговой санкции.

Частично не согласившись с названными ненормативными актами инспекции, общество оспорило их в арбитражный суд.

В пункте 2.2.4 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в завышении обществом расходов, уменьшающих полученные доходы по налогу на прибыль, на стоимость оказанных услуг вневедомственной охраны за 2002 год в размере 117543 руб. 57 коп., за 2003 год в размере 139617 руб. 20 коп. и за 2004 год в размере 192936 руб. 25 коп.

По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить доначисление ему 28210 руб. 45 коп. налога на прибыль за 2002 год, 33508 руб. 13 коп. за 2003 год и 46304 руб. 70 коп. за 2004 год в сумме, пени в соответствующей сумме, а также привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.

Признавая недействительным указанный эпизод оспариваемого решения инспекции, суды указали на то, что общество правомерно учитывало расходы на оказание охранных услуг при исчислении облагаемой налогом на прибыль базы.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде между обществом и отделами вневедомственной охраны при УВД города Вологды и города Череповца, а также при ОВД города Великого Устюга заключены договоры об охране объектов, согласно которым вневедомственная охрана обязалась оказывать услуги по охране объектов общества, а общество - производить оплату услуг исходя из количества охраняемых объектов.

Документальные подтверждения фактов получения обществом услуг по охране объектов, размера расходов имеются в материалах дела, инспекцией не оспариваются.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Учитывая изложенное, суды сделали правильный вывод о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2002 - 2004 годы на стоимость услуг, оказанных ему подразделениями вневедомственной охраны.

Судами правомерно отклонена ссылка инспекции на то, что средства, перечисленные отделам вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, а потому не могут быть учтены обществом в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ в качестве расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, являясь имуществом, переданным в рамках целевого финансирования.

Средства, направляемые обществом на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Поэтому расходы общества по оплате услуг, оказанных вневедомственной охраной, как связанные с осуществляемой обществом деятельностью, направленной на получение дохода, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Для общества спорные расходы не являются средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны.

При таких обстоятельствах решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 28210 руб. 45 коп., за 2003 год в сумме 33508 руб. 13 коп., за 2004 год в сумме 46304 руб. 70 коп. начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности в виде соответствующих сумм штрафов правомерно признано судами недействительным.

В пункте 2.2.5 оспариваемого решения инспекции указано на завышение обществом расходов, уменьшающих полученные доходы по налогу на прибыль, на 1198980 руб. 16 коп. затрат, связанных с проведением дегустаций и презентаций.

По данному эпизоду обществом оспаривается предложение уплатить доначисленный налог на прибыль за 2004 год в сумме 287755 руб. 24 коп., начисление пеней и штрафа в соответствующих суммах.

Признавая этот эпизод решения недействительным, суды пришли к выводу о том, что указанные затраты правомерно отнесены обществом к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов по данному эпизоду.

В ходе проверки установлено, что общество проводило рекламные кампании, в том числе дегустацию и презентацию, а расходы, связанные с их проведением, включало в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией (т. 4, л. 45 - 49), согласно которому выделены расходы на проведение дегустаций и уплату услуг сторонних организаций. Общая сумма таких расходов в размере 236249 руб. 16 коп. признана инспекцией правомерно включенной в состав расходов.

В названном расчете также выделены расходы, составляющие стоимость товарно-материальных ценностей, готовой продукции (водки), стеклотары, призов (бейсболок, наборов фарфоровых, пепельниц, пакетов полиэтиленовых, авторучек, скатертей, настольных часов, футболок и др.), посуды одноразовой. Общая сумма этих расходов составила 962731 руб.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации от 18.07.1995 "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу отнесены: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку дегустации и презентации проводились для неопределенного круга лиц с целью формирования и поддержания интереса к обществу и его товарам, что в свою очередь способствовало реализации товаров, идей и начинаний налогоплательщика, и размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, то судами сделан правильный вывод о том, что затраты правомерно отнесены обществом к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.

На основании изложенного оспариваемое решение инспекции в части доначисления 287755 руб. 24 коп. налога на прибыль за 2004 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа правомерно признано судами недействительным.

В пункте 2.2.7 оспариваемого решения инспекция указала, что общество занизило облагаемую налогом на прибыль базу переходного периода на сумму 453293 руб. 44 коп.

По данному эпизоду общество оспаривает решение налогового органа в части доначисления 108790 руб. 43 коп. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа.

Суды пришли к выводу о недоказанности инспекцией указанного нарушения действующего законодательства налогоплательщиком.

Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о невключении обществом в базу переходного периода 453293 руб. 44 коп. внереализационных доходов, состоящих из 443508 руб. 39 коп., отраженных им по счету 73/03 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба", а также из 9785 руб. 05 коп., отраженных им на счете 76/02 "Расчеты по претензиям".

Как следует из материалов дела, общество до 01.01.2002 в целях налогообложения применяло метод определения выручки от реализации по мере оплаты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании облагаемой налогом на прибыль базы.

В силу статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшей до 31.12.2001, и постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П при определении налоговой базы учитываются только фактически произведенные (оплаченные) внереализационные доходы.

Из пункта 1 статьи 248 НК РФ следует, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Таким образом, с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации порядок признания внереализационных доходов при методе начисления установлен пунктом 4 статьи 271 НК РФ, которым и необходимо руководствоваться при исполнении подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ в силу прямого указания на это в названном подпункте.

Сторонами не оспаривается, что дебиторская задолженность персонала по возмещению ущерба в сумме 443508 руб. 39 коп. и задолженность по расчетам по претензиям в сумме 9785 руб. 05 коп. являются внереализационными доходами.

В силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В ходе проверки инспекцией не установлено и суду не представлено доказательств того, что момент получения вышеперечисленных внереализационных доходов, установленный подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, наступил.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в части доначисления 108790 руб. 43 коп. налога на прибыль по базе переходного периода, начисления соответствующих пеней и штрафов правомерно признано судами недействительным.

В пункте 2.3.4 решения инспекция пришла к выводу о занижении обществом объекта обложения НДС за январь - июнь, сентябрь - декабрь 2004 года на сумму стоимости переданных при дегустации товаров в размере 119898 руб. 16 коп.

По данному эпизоду общество не согласно с доначислением 215816 руб. 44 коп. НДС, начислением пеней в соответствующей сумме и привлечением к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела в суде налоговым органом составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией (т. 4, л. 45 - 49), согласно которому им признаны необоснованно доначисленными 42524 руб. 85 коп. НДС.

Вместе с тем, по мнению инспекции, обществу правомерно доначислено 173291 руб. 61 коп. налога от стоимости безвозмездно переданных при дегустации товаров стоимостью 962731 руб.

Кассационная инстанция считает, что суды правомерно признали данный довод инспекции необоснованным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому в соответствии с требованиями статьи 11 НК РФ необходимо применить данное понятие в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства.

В силу статьи 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

В свою очередь, из статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" следует, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Судами установлен исключительно рекламный характер дегустаций и презентаций, проводимых в интересах общества.

Поскольку материалами дела подтверждается, что стоимость товаров, переданных при дегустациях и презентациях, относится к расходам на рекламу, следовательно, эта передача не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ.

При этом суды исходили из производственного характера этих затрат, поскольку с помощью рекламы создается положительный имидж общества, поддерживается интерес к обществу, что способствует дальнейшей реализации его идей и начинаний.

Поскольку стоимость рекламных материалов включена обществом в состав расходов как расходы по рекламе, а также с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", обороты по распространению данной продукции среди неограниченного круга неустановленных лиц во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения НДС.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Удовлетворяя требования общества в этой части, суды обоснованно указали на то, что по рассматриваемой позиции НДС следовало исчислить по правилам статьи 40 НК РФ, то есть исходя из рыночной цены товаров. Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ такой ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и которая определяется на основании официальных источников информации о рыночных ценах на товары.

В нарушение пункта 2 статьи 154 НК РФ рыночные цены на переданный обществом безвозмездно неопределенному кругу лиц товар инспекцией не устанавливались.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции в части доначисления 215816 руб. 44 коп. НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа как принятое в нарушение требований главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 40 НК РФ правомерно признано судами недействительным.

В пункте 2.4.2 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в занижении на 1230871 руб. 39 коп. обществом облагаемой налогом на пользователей автомобильных дорог базы за 2002 год.

По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить 12308 руб. 71 коп. налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, 6160 руб. пеней и 2315 руб. 76 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При проверке установлено, что, по данным бухгалтерского учета (согласно аналитическим оборотным ведомостям счетов 61.01, 62.02, 62.04, 62.05, 62.0-73.03, 76.02, 76.04), стоимость товаров (продукции, работ, услуг), отгруженных (поставленных, выполненных, оказанных), но не оплаченных по состоянию на 01.01.2003, то есть дебиторская задолженность, составила 63864698 руб. 81 коп.

Далее инспекцией расчетным путем определена величина налогов, исключаемых из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог (НДС, акциз, налог с продаж), которая составила 60% или 38318819 руб. 29 коп.

Обществом в декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог стоимость товаров (продукции, работ, услуг), отгруженных (поставленных, выполненных, оказанных), но не оплаченных по состоянию на 01 января 2003 года, указана в размере 24315008 руб. 13 коп.; в свою очередь, инспекцией налоговая база по налогу на пользователей автодорог определена в сумме 25545879 руб. 52 коп. (63864698,81 - 38318819,29), занижение составило 230871 руб. 39 коп. (25545879,52 - 24315008,13).

Вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог правомерно признан судами неправильным по следующим основаниям.

Приказом об учетной политике на 2002 год от 28.02.2002 N 13/1-П установлено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налога на пользователей автомобильных дорог определялась обществом по мере оплаты.

Статьей 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" установлено, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается предприятиями и организациями по ставке 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно положениям статьи 4 Закона N 110-ФЗ в облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог базу за 2002 год должна быть включена сумма дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.

При этом статья 4 Закона N 110-ФЗ выделяет три категории налогоплательщиков: определявших в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки за продукцию (товары, работы, услуги), отгруженную (поставленные, выполненные, оказанные) до 01.01.2003; определявших в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные) и оплаченные по состоянию на 01.01.2003; определявших в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.

Для первой и второй категорий налогоплательщиков срок уплаты налога Законом N 110-ФЗ установлен до 15.01.2003, для третьей же категории прямо не указан. Следовательно, в данном случае уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения платы за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.

Такая позиция высказана Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 08.06.2004 N 229-О.

Поскольку учетной политикой общества для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2002 году определялась по мере оплаты и не вся выручка за поставленные товары (выполненные работы и оказанные услуги) в 2002 году была им получена в этом налоговом периоде, то правильным является вывод судов о том, что общество относится к третьей группе налогоплательщиков, а потому обязанность по уплате налога у него возникает по мере поступления платы за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.

Ни в оспариваемом решении, ни в апелляционной и кассационной жалобах, ни в иных имеющихся в деле документах инспекция не ссылается на получение обществом в 2002 году всей суммы оплаты отгруженных товаров, выполненных работ либо оказанных услуг. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

Поскольку в силу статей 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган, а такие доказательства налоговый орган не представил суду, то у кассационной инстанции отсутствуют основания для изменения судебных актов по данному эпизоду.

Кроме того, правильным является и вывод судов о том, что инспекцией неправомерно применен расчетный путь исчисления сумм налогов, подлежащих исключению из налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что ею неоднократно запрашивались у общества документы в подтверждение заявленной суммы дебиторской задолженности и суммы налогов, исключенных из налоговой базы по налогу на пользователей автодорог. Однако обществом указанные требования не исполнены и соответствующие документы не представлены для проверки.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из указанной нормы следует, что на основании имеющейся информации об обществе, в частности, об осуществляемых им видах деятельности, объемах реализации, рынках сбыта и о других условиях, которая необходима для соблюдения принципа аналогичности, расчетным путем на основании данных бухгалтерского и налогового учета иных аналогичных налогоплательщиков определяют суммы неуплаченных налогов.

Инспекцией в нарушение данной нормы расчетным путем исчислены налоги на основании неполных данных проверяемого общества, а не на основании данных иных аналогичных налогоплательщиков.

Следовательно, оспариваемое решение инспекции в части доначисления 12308 руб. 71 коп. налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, начисления 6160 руб. 20 коп. пеней, а также 2315 руб. 76 коп. штрафа и по данному основанию правомерно признано судами недействительным.

В пункте 2.13.6 оспариваемого решения инспекция указала на неперечисление обществом в бюджет 49680 руб. НДФЛ, удержанного в период с 01.07.2002 по 01.08.2005 из доходов работников обособленного подразделения в городе Великом Устюге.

По данному эпизоду обществом оспаривается доначисление 49680 руб. НДФЛ, начисление 39291 руб. 39 коп. пеней, а также взыскание штрафа в сумме 9936 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество уплатило НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленного подразделения в городе Великом Устюге, по месту нахождения юридического лица - в бюджет города Вологды, а должно было уплачивать по месту нахождения обособленного подразделения - в бюджет города Великий Устюг. Поэтому, по мнению инспекции, обязанность по уплате налога в бюджет обществом не выполнена, что повлекло неуплату налога в бюджет города Великого Устюга.

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ установлена обязанность налогового агента, имеющего обособленные подразделения, перечислить исчисленные и удержанные суммы налога как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Согласно подпункту "в" пункта 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшей в 2002 - 2004 годах, а также в силу статьи 13 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2005, НДФЛ - это федеральный налог.

Приложением 2 к Федеральному закону от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", приложением 2 к Федеральному закону от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", приложением 2 к Федеральному закону от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" предусматривалось, что НДФЛ в 2002 - 2004 годах в размере 100% подлежал перечислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.

В 2005 году согласно пункту 2 статьи 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации НДФЛ в размере 70% подлежал зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации.

В соответствии с Законом Вологодской области от 04.01.2002 N 749-ОЗ "Об областном бюджете на 2002 год" НДФЛ в размере 100% (100% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечислением при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области - 19,2%, в бюджет города Вологды - 80,8%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области - 16%, в бюджет города Великого Устюга - 84%.

Законом Вологодской области от 25.12.2002 N 855-ОЗ "Об областном бюджете на 2003 год" определено, что НДФЛ в размере 100% (100% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечислением при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области - 19,2%, в бюджет города Вологды - 80,8%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области - 16%, в бюджет города Великого Устюга - 84%.

Согласно Закону Вологодской области от 09.12.2003 N 970-ОЗ "Об областном бюджете на 2004 год" НДФЛ в размере 100% (100% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечислением при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области - 46,5%, в бюджет города Вологды - 53,5%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области - 16%, в бюджет города Великого Устюга - 84%.

На основании Закона Вологодской области от 22.12.2004 N 1171-ОЗ "Об областном бюджете на 2005 год" НДФЛ в размере 100% (70% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечислением при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области - 46,5%, в бюджет города Вологды - 53,5%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области - 16%, в бюджет города Великого Устюга - 84%.

В соответствии со статьей 245 Бюджетного кодекса Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации в приказах от 09.01.2002 N 4, от 31.12.2002 N 352 и от 26.12.2003 N 429 установлено, что органы Федерального казначейства обязаны распределять доходы от поступления определенных налогов, в данном случае НДФЛ между уровнями бюджетной системы Российской Федерации.

Следовательно, с учетом бюджетного законодательства инспекция должна определить суммы налога, подлежащие уплате в соответствующие бюджеты, и сравнить их с фактически уплаченными.

Однако в оспариваемом решении Инспекции не содержится сведений о том, в какой бюджет не уплачен вышеуказанный налог. Судами установлено, что Инспекция ведет единый лицевой счет по НДФЛ. Сведениями об уплате налога в бюджет Вологодской области, в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений налоговый орган не располагает, поскольку не ведет лицевые счета отдельно по бюджетам, поэтому доначисленный по решению налог отражен в едином лицевом счете Инспекции как недоимка в целом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности должны быть указаны документы и иные сведения, которые подтверждают совершение налогоплательщиком налогового правонарушения.

В данном случае, как правильно указали суды, Инспекцией не установлен факт неуплаты НДФЛ в бюджет города Великого Устюга, неуплаты в бюджет Вологодской области не имеется.

По вышеуказанным обстоятельствам суды обоснованно признали расчет пеней в сумме 39291 руб. 39 коп. недостоверным.

В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Обществом НДФЛ удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, в силу чего у Инспекции не имелось оснований для привлечения его к ответственности по статье 123 НК РФ.

Поскольку оспариваемое решение инспекции по указанным выше эпизодам является недействительным, принятые на его основании требования об уплате налога и об уплате налоговой санкции в соответствующей части также являются неправомерными.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что суды согласно требованиям статьи 71 АПК РФ полно и всесторонне исследовали все представленные сторонами в материалы дела доказательства как по отдельности, так и в их взаимосвязи и в совокупности, установили имеющие значение для разрешения спора фактические обстоятельства и правильно применили нормы материального и процессуального права. Следовательно, судебные акты в обжалуемой части являются законными и обоснованными, а потому жалоба налогового органа подлежит отклонению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по госпошлине подлежат возложению на подателя жалобы - Инспекцию.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 24.11.2006 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2007 по делу N А13-16685/2005-21 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий
МОРОЗОВА Н.А.

Судьи
АБАКУМОВА И.Д.
КОРАБУХИНА Л.И.