N А05-6495/2006-22 от 14.05.2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Боглачевой Е.В., Самсоновой Л.А., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. (доверенность от 09.01.2007 N 03-07/205), рассмотрев 14.05.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" и прокуратуры Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.10.2006 (судья Хромцов В.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2007 (судьи Виноградова Т.В., Мурахина Н.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-6495/2006-22,

УСТАНОВИЛ:

Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение "Институт управления" (далее - учреждение, институт) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения от 03.05.2006 N 25-19/1309 Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция) в части:

- доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам непринятия расходов:

- в размере 29710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов;

- в размере 109474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера;

- в размере 6673819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах;

- на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг;

- в размере 501539 руб. 32 коп. по арендной плате по договору аренды с КУГИ Санкт-Петербурга (Санкт-Петербургский филиал);

- невключения институтом в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам;

- непринятия реализационных расходов в размере 343546 руб. 09 коп. и внереализационных расходов в размере 356729 руб.;

- определения налоговой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов доначисленных в ходе проверки налогов и сборов;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду изготовления и безвозмездной передачи издания "Вузовские известия".

Решением суда от 30.10.2006 требования заявителя удовлетворены частично: решение инспекции от 03.05.2006 N 25-19/1309 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль без учета в составе расходов доначисленных в ходе проверки налогов и сборов, и доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду безвозмездной передачи издания "Вузовские известия". В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.01.2007 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе учреждение просит суд отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительны спорного решения инспекции о доначислении налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам: непринятия расходов в размере 29710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов; в размере 109474 руб. по договорам гражданско-правового характера; в размере 6673819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах; на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг; в размере 501539 руб. 32 коп.; невключения институтом в сводную декларацию в полном объеме доходов и расходов по Ленинградскому и Ивановскому филиалам; начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам непринятия реализационных расходов в размере 343546 руб. 09 коп. и внереализационных расходов в размере 356729 руб. Институт просит признать недействительным оспариваемое решение инспекции по названным эпизодам, указывая на несогласие с выводами судов и на нарушение ими норм материального и процессуального права. При этом жалоба аналогична апелляционной жалобе.

Прокуратура Архангельской области в кассационной жалобе просит изменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам непринятия расходов в размере 109474 руб. по договорам гражданско-правового характера в части расходов на выпуск учебных пособий, их техническое редактирование; в размере 6673819 руб. на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других городах; на оплату маркетинговых услуг, услуг по подготовке учебно-методической и научной литературы, консультационных услуг; непринятия реализационных расходов в размере 343546 руб. 09 коп. и внереализационных расходов в размере 356729 руб. и признать недействительным оспариваемое решение по названным эпизодам. При этом жалоба аналогична апелляционной жалобе. Также податель жалобы указывает на несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела.

Учреждение и прокуратура о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения институтом налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, а по налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.2002 по 31.07.2005, о чем составлен акт от 13.02.2006 N 25-129/50 ДСП.

При проверке налоговый орган выявил ряд нарушений налогового законодательства.

По результатам рассмотрения материалов проверки и разногласий, представленных учреждением по акту проверки, инспекция вынесла решение от 03.05.2006 N 25-19/1309 о привлечении института к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и НДС. Заявителю доначислены налог на прибыль, НДС и пени по указанным налогам.

Учреждение не согласилось с решением инспекции и оспорило его в части.

При проверке инспекция установила, что институт осуществлял следующие виды деятельности: платные образовательные услуги, подготовка, переподготовка и повышение квалификации специалистов, научно-исследовательская и аттестационная деятельность, реализация продукции собственного производства (общественное питание, книгоиздательская деятельность), прочие платные услуги (ксерокопирование, услуги библиотеки, полиграфические, консультационные услуги, проведение семинаров, услуги солярия, реализация книг, бланков строгой отчетности, академических справок, сборы: за академическую разницу, за восстановление после академических отпусков, за переход на другую специальность, за смену фамилий).

При проверке инспекция установила (пункт 2.11.4 акта проверки, пункт 8.4.А решения), что учреждение в 2002 - 2004 годах в нарушение статей 252, 253, 264, 270 - 272 НК РФ включило в расходы в целях налогообложения затраты, не связанные с производством и реализацией услуг, в размере 29710 руб. 80 коп. на проведение в учреждении студенческих конкурсов (КВН и "Мистер МИУ") и в размере 109474 руб. на оплату услуг по договорам гражданско-правового характера, также не связанным с образовательным процессом. Сумма расходов указана в приложениях N 30А и 31А к акту проверки.

Налогоплательщик в подтверждение расходов в размере 29710 руб. 80 коп. представил командировочные удостоверения, свидетельствующие о направлении студентов в город Коряжму для участия в отборочном конкурсе КВН, авансовые отчеты, счет-фактуру от 21.05.2003 N 00000198, выставленный институту гостиницей "Беломорская" на сумму 7175 руб. 50 коп. (в том числе 1195 руб. 92 коп. НДС) за проживание студентов в городе Архангельске в связи с проведением конкурсов, а также командировочные удостоверения и авансовые отчеты студентов, направленных в город Архангельск. По мнению учреждения, образование включает в себя не только обучение, но и воспитание учащихся, следовательно, расходы на проведение воспитательных мероприятий входят в производственные затраты образовательных учреждений. В подтверждение своей позиции институт ссылается на то, что в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон "Об образовании") образование - это целенаправленный процесс обучения и воспитания в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней. Конкурсы КВН и "Мистер МИУ" реализуют на практике принцип, закрепленный в пункте 4 статьи 14 Закона "Об образовании", согласно которому содержание образования должно содействовать взаимопониманию и сотрудничеству между людьми, учитывать разнообразие мировоззренческих подходов, способствовать реализации права обучающихся на свободный выбор мнений и убеждений.

В подтверждение расходов в размере 109474 руб. институт представил договоры возмездного оказания услуг и акты приема-передачи выполненных работ.

Институт к расходам, связанным с оказанием платных образовательных услуг, отнес затраты, связанные с охраной часовни обелиска, корректурой книги "Зовут тебя мечта", подготовкой выпускного вечера, услуг парикмахера, подготовкой участников и сценария конкурса, подготовкой музыкального сопровождения и композиции из шаров на конкурс, уборкой квартиры, подготовкой сборников стихов, вычиткой стихов, переводом книги, фотографированием и видеозаписью, редактированием стихотворений, версткой сочинений, изготовлением оригинал-макета сочинений и корректурой книг президента-ректора учреждения Ежова А.Н.

По мнению учреждения, выпуск художественной литературы ректором института является составной частью воспитательной работы, которая в силу Закона "Об образовании" является составной частью образования в целом; процесс воспитания осуществляется им путем распространения среди студентов художественных книг, не обязательно связанных с получаемой специальностью, поскольку такие книги должны формировать у учащихся адекватный мировому уровень общей культуры, обеспечивать самоопределение личности, самореализацию, желание совершенствовать окружающий мир.

Суды обоснованно отказали заявителю в удовлетворении требований по этому эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учреждение получает доход от оказания платных образовательных услуг, и поэтому расходы должны быть непосредственно связаны с учебным процессом, направлены на обеспечение образовательного процесса в данном образовательном учреждении, завершаемого выдачей документа, свидетельствующего о получении образования.

В силу частей 1 и 4 статьи 9 Закона "Об образовании" образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и направленности, а профессиональные образовательные программы, которые реализует Институт, направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации.

В статье 15 Закона "Об образовании" установлены общие требования к организации образовательного процесса. В частности, в части 1 данной статьи предусмотрено, что организация образовательного процесса в образовательном учреждении регламентируется учебным планом (разбивкой содержания образовательной программы по учебным курсам, по дисциплинам и по годам обучения), годовым календарным учебным графиком и расписаниями занятий, разрабатываемыми и утверждаемыми образовательным учреждением самостоятельно.

Суды, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства и доводы в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правильному выводу о том, что произведенные учреждением затраты не направлены на реализацию образовательных программ.

В отношении расходов, связанных с охраной часовни-обелиска и уборкой квартиры, институт не представил каких-либо возражений против позиции налогового органа.

Довод о том, что в рамках заключенных с Никифоровой Л.А. и Калининой С.В. договоров на оказание услуг по техническому редактированию оказывались услуги по подготовке не только художественных книг, но и учебных пособий, а также "Вестника МИУ", не может быть принят во внимание. Заявитель не представил доказательств оказания именно таких услуг и расчеты сумм расходов на их оказание, тогда как обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик. Кроме того, как установлено судами, из расчета суммы 109474 руб. и объяснений представителей заявителя и ответчика следует, что налоговый орган не принял в расходы только затраты на оплату услуг по редактированию художественных книг.

С учетом изложенного правильным является вывод судов о завышении учреждением расходов на 29710 руб. 80 коп. и 109474 руб.

2 эпизод.

При проверке инспекция установила (пункт 2.11.4 акта проверки, пункт 8.4.А решения), что учреждение в 2002 - 2004 годах в нарушение статей 252, 253, 264, 270 - 272 НК РФ включило в расходы в целях налогообложения затраты в сумме 6673819 руб. на оплату труда сотрудников института, проживающих в Москве, Санкт-Петербурге, Сочи и Витебске.

По мнению инспекции, данные затраты необоснованны, поскольку не связаны с производством и реализацией услуг.

Указанная сумма перечислена на лицевые счета состоящих в штате института лиц, проживающих в данных городах. При этом налоговым органом установлено, что институт не осуществляет в названных городах ни хозяйственной, ни финансовой, ни образовательной деятельности, не организовал там рабочих мест. Обособленных подразделений в названных городах институт не имеет и в налоговых органах в указанных городах на учете не состоит.

Институт, считая правомерным отнесение на расходы данной суммы, ссылается на то, что заключение трудовых договоров с работниками и факты выплаты им заработной платы налоговый орган не оспаривает, а законодательство не содержит ограничений по принятию на работу или по включению в состав расходов затрат на оплату труда сотрудников, зарегистрированных в других населенных пунктах. Учреждение считает, что в компетенцию налогового органа не входит обсуждение вопросов целесообразности и необходимости принятия в штат тех или иных работников. Сотрудники, оплату труда которых отказывается принять налоговый орган, имеют звания докторов и кандидатов различных наук, некоторые являются профессорами, и как научные работники в силу специфики своих служебных обязанностей (чтение лекций, семинаров, написание и издание учебной литературы) имеют возможность не проживать в населенном пункте работодателя без ущерба для своей рабочей деятельности.

В подтверждение правомерности отнесения указанной суммы на расходы заявитель представил в материалы дела трудовые договоры с профессорско-преподавательским составом, должностные инструкции, штатное расписание, платежные поручения и расходные кассовые ордера о выплате заработной платы, выписки из приказов, справки о работе, табели учета рабочего времени. В представленных договорах содержатся условия о своевременном оповещении администрации института о невозможности по уважительным причинам выполнять обусловленную договором и расписанием учебных занятий работу; соблюдении установленных правил внутреннего трудового распорядка; установлении для работника 40(36)-часовой рабочей недели с ненормированным рабочим днем.

Суды обоснованно отказали учреждению в удовлетворении заявления по этому эпизоду.

Согласно статье 54 Закона "Об образовании" заработная плата и должностной оклад работнику образовательного учреждения выплачиваются за выполнение им функциональных обязанностей и работ, предусмотренных трудовым договором (контрактом).

Таким образом, профессорско-преподавательский состав, заключивший трудовые договоры с институтом, для исполнения принятых на себя обязательств фактически должен выполнять трудовые функции по месту нахождения института в Архангельске или по месту нахождения его филиалов.

Суды, оценив представленные учреждением табели учета рабочего времени, правомерно указали, что они не являются надлежащим доказательством выполнения работниками, имеющими постоянное место жительства в других городах, трудовых функций, поскольку отсутствуют доказательства, подтверждающие их проживание в Архангельске или в городах, где у института имеются филиалы и соответственно выполнение этими работниками обязанностей по трудовым договорам.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований института по указанному эпизоду.

В ходе проверки налоговый орган установил (пункт 8.4.В решения, пункт 2.11.4 В акта проверки), что институт при исчислении налога на прибыль отнес на расходы затраты, связанные с оплатой в 2002 - 2004 годах различным организациям услуг по договорам на оказание маркетинговых, консультационных услуг, услуг по допечатной и печатной подготовке литературы на общую сумму 6100000 руб. по головной организации, 6881400 руб. по Волгоградскому филиалу, 500000 руб. по Ярославскому филиалу, 1000000 руб. по Ивановскому филиалу.

По мнению инспекции, названные затраты документально не подтверждены и экономически необоснованны.

Инспекция направила налогоплательщику требование от 13.09.2005 N 25-19/2316 о представлении документов, подтверждающих выполнение работ по темам "Исследование рынка образовательных услуг в Центральном регионе и регионах Юга России", "Исследование рынка образовательных услуг на Украине и в Республике Беларусь", "Исследование рынка образовательных услуг в регионах Сибири и Дальнего Востока" согласно договорам, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью "ЕвроПром", "Транспроект" (Санкт-Петербург), "Карбина-Трейд" и "ПК-Проф" (Москва) и с частными предпринимателями Донской Н.А. и Лисицыным (Белгород), а также по разработке и допечатной подготовке по договорам от 07.04.2003 N 17, от 09.04.2003 N 18 и от 11.04.2003 N 21, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Карилан".

Институт представил налоговому органу акты об уничтожении электронных дисков, содержащих информацию по указанным договорам, заключенным с ООО "ЕвроПром", ООО "Транспроект", ООО "Карбина-Трейд", ООО "ПК-Проф" и ООО "Карилан", в соответствии с Положением о коммерческой и конфиденциальной информации, утвержденным на заседании ученого совета согласно протоколу от 07.09.2000 N 1 с дополнением от 29.09.2004 N 26.

Письмом проректора института по правовым вопросам Фалилеева Н.Я. от 26.10.2005 N 276 заявитель также подтвердил, что информация по договорам о проведении маркетинговых исследований на сумму 8460000 руб. уничтожена, лазерные диски комиссией разломаны с составлением актов.

В налоговые органы по месту нахождения филиалов Института в подтверждение обоснованности отнесения на расходы затрат на оплату услуг ООО "Фирма "ЯрИнформ", ООО "Юникс-К", ООО "Мастер", ООО "Арвикс-трейд", ЗАО "Стройновации" представлены акты об уничтожении электронных дисков. В отношении ООО "Глобо-Торг" и ООО "Кесаспецторг" представлены программа обучения и список слушателей. В отношении ООО "Профкомплект", ООО "Техперевооружение" представлены приложения к договору. Данные документы, по мнению инспекции, не подтверждают оказания соответствующих услуг. Таким образом, в ходе налоговой проверки налогоплательщик не представил документы, подтверждающие оказание ему услуг.

Суды обоснованно отказали заявителю в удовлетворении требований по этому эпизоду.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В силу подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В данном случае заявитель должен доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации либо необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме. Привлечение сторонних организаций для оказания данных услуг экономически оправданно только в том случае, если это приведет налогоплательщика к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли.

В ходе рассмотрения дела заявитель представил приложения в объеме 18 папок в подтверждение доводов об обоснованности затрат на исследование рынка образовательных услуг, допечатную подготовку учебно-методической литературы, консультации, образовательные услуги, в которых имеются копии отчетов исполнителей. Названные документы представлены в суд на четвертом судебном заседании. При этом в заявлении в арбитражный суд налогоплательщик не ссылался на наличие у него отчетов, подтверждающих экономическую обоснованность произведенных затрат. Часть представленных копий отчетов заверена самим институтом 14.10.2005, 09.03.2006, 04.08.2006, другая часть заверена надлежащим образом. Подлинные отчеты не представлены.

По сведениям Управления по налоговым преступлениям УВД Архангельской области, ни одна из организаций, с которыми заключены вышеупомянутые договоры, по месту регистрации не располагается, номера контактных телефонов, указанных в выписках из Единого государственного реестра юридических лиц, не позволяют выйти на связь с представителями этих организаций.

В обоснование расходов в сумме 800000 руб. по договору от 20.10.2002 N 77/02 с ООО "ЕвроПром" на выполнение работ по теме "Исследование рынка образовательных услуг в Центральном регионе и регионах Юга России, на Украине и в Республике Беларусь" заявитель представил отчет, который содержит описание образовательных учреждений, специализирующихся на технических специальностях, и выводы о нецелесообразности открытия подразделений учреждения в данных регионах.

В обоснование расходов в сумме 700000 руб. по договору от 01.11.2002 N 78/02 с ООО "Транспроект" (Санкт-Петербург) на выполнение работ по теме "Исследование рынка образовательных услуг в регионах Сибири и Дальнего Востока" представлен отчет, который содержит информацию общего характера о высшем образовании в Хакасии, городах Новосибирске, Красноярске, Владивостоке, Якутии, на Амуре с содержанием перечня высших учебных заведений и информации о них.

В подтверждение расходов в сумме 1000000 руб. по договорам от 03.01.2003 N 06 и N 07 с ООО "ПК-Проф" представлен отчет, в котором содержится статистическая информация численности студентов в высших учебных заведениях, расходах бюджета на образование, отраслях экономики, а также выводы о нецелесообразности открытия подразделений института в исследуемых регионах.

По расходам в сумме 500000 руб. по договору от 28.01.2003 N 12 с ООО "Карбина-Трейд" (Москва) на маркетинговые услуги в Ленинградской и Мурманской областях, Республике Карелия представлен отчет, содержание которого не соответствует заданию по договору. В отчете приводится статистическая информация по областям, в то время как предметом договора является изучение состава потенциальных абитуриентов и спроса на специальности в регионе.

Кроме того, установлено, что ООО "Карбина-Трейд" на момент заключения договора (28.01.2003) не было зарегистрировано в качестве юридического лица.

В подтверждение расходов в сумме 800000 руб. по договору от 21.05.2004 N 5А с предпринимателем Донской Н.А. на оказание консультационных услуг представлен отчет, содержание которого не соответствует перечню вопросов к данному договору. Отчет содержит информацию об истории развития рынка образовательных услуг, в том числе зарубежного образования, и о самом Институте.

В отношении расходов в сумме 800000 руб. по договору от 20.05.04 N 1А с предпринимателем Лисицыным О.А. на оказание консультационных услуг представлен отчет, содержание которого не соответствует перечню вопросов к договору.

В подтверждение расходов в сумме 1000000 руб. по договорам от 20.08.2004 N 38 и 39 с ООО "Мастер" на оказание маркетинговых и консультационных услуг в Приволжском и Южном федеральных округах представлен отчет, содержание которого не соответствует заданию по договорам.

В подтверждение расходов в сумме 260000 руб. по договору от 22.12.2004 N 01-01-04 с ЗАО "Техперевооружение" за услуги по разработке предложений по совершенствованию образовательного процесса представлен отчет, содержащий данные об организации процесса труда в высшем учебном заведении и основы трудовых отношений, связанные с оплатой труда преподавателей, предоставлением отпусков, увольнением, в то время как техническим заданием на выполнение работ ЗАО "Техперевооружение" была поручена разработка предложений по совершенствованию образовательного процесса на основе обобщенных данных о работе университетов наиболее экономически развитых стран.

Не представлены отчеты по договорам от 07.04.2003, 09.04.2003, 11.04.2003 N 17, 18, 21 с ООО "Карилан" (Москва) на разработку и допечатную подготовку учебно-методической литературы (по головной организации) на 1500000 руб.; по договору от 16.04.2003 N 20 с ООО "Юникс-К" (по Ярославскому филиалу) на 500000 руб.; по договору от 20.08.2004 N 41 с ООО "Мастер" (по Волгоградскому филиалу) на 500000 руб.; по договору от 01.07.2002 N 29-К/2002 с ООО "Фирма "ЯрИнформ" на консультационно-информационное обслуживание (по Волгоградскому филиалу) на 300000 руб.; по договору от 02.09.2004 с ООО "Профкомплекс" за услуги по систематизации открытых информационных архивов о работе зарубежных университетов в области ведения и совершенствования образовательного процесса по подготовке специалистов по управлению (по Волгоградскому филиалу) на 1805400 руб.

Судебные инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности представленные сторонами доказательства и доводы сторон, пришли к правильному выводу о том, что отчеты не являются допустимыми доказательствами по делу и не могут быть приняты в качестве документального подтверждения и экономической обоснованности спорных затрат. Расходы на оплату спорных услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей образовательной деятельностью налогоплательщика. Правильным является и вывод судов об экономически необоснованном размере оплаты услуг, поскольку содержащаяся в отчетах информация имеет открытый характер, доступна заявителю через Интернет. Инспекция правомерно исключила названные затраты из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

У суда кассационной инстанции нет оснований для переоценки выводов судебных инстанций. Суды правильно применили нормы материального права и нет оснований для отмены судебных актов по этому эпизоду.

Суд апелляционной инстанции обоснованно не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что в акте налоговой проверки Ярославского филиала заявителя от 24.10.2005, в котором отсутствует вывод о необоснованном отнесении на расходы суммы 500000 руб. по договору с ООО "Юникс-К" на разработку и допечатной подготовке учебно-методической литературы. В пункте 2.11.10 акта выездной налоговой проверки от 13.02.2006 указано на завышение расходов на сумму затрат в размере 500000 руб. по договору от 16.04.2003 N 20 с ООО "Юникс-К". При этом налоговый орган сослался на непредставление отчетов о выполненной работе, а также на то, что в актах выполненных работ не подтверждена производственная направленность и экономическая обоснованность затрат.

В ходе проверки инспекция установила (пункт 2.11.8 акта проверки, пункт 8.8 решения), что налогоплательщик в 2003 - 2004 годах в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль включил в расходы документально не подтвержденные затраты в сумме 501539,32 руб. на оплату аренды федерального имущества по договору аренды от 15.10.1999 N 07-А001915 с КУГИ Санкт-Петербурга (Санкт-Петербургский филиал). Договор аренды и счета-фактуры в подтверждение данных расходов при проверке не представлены.

По мнению заявителя, инспекция неправомерно отказала в признании данных расходов в целях налогообложения прибыли, поскольку платежными поручениями с наименованием платежа "по договору от 15.10.1999 N 07-А001915 - арендная плата за СПб филиал" данные расходы подтверждены.

Суды обоснованно отказали заявителю в удовлетворении требований по этому эпизоду.

Как установлено инспекцией, по месту регистрации: Санкт-Петербург, Васильевский остров, 8 линия, д. 83, литера А, филиал института никогда не находился, что подтверждено протоколом осмотра от 14.09.2005.

В рамках выездной проверки налоговым органом проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и по дополнительно сообщенному институтом адресу фактического места нахождения Санкт-Петербургского филиала: Санкт-Петербург, Новочеркасский проспект, д. 19. Из протокола осмотра от 23.03.2006 N 5 следует, что "по данному адресу помещения у КУГИ арендует ООО "Парус", который сдает помещения в субаренду СПб филиалу Российского Нового Университета, других субарендаторов нет".

По сообщению Управления (агентства) недвижимого имущества Красногвардейского района Комитета по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга (письмо от 11.04.2006 N 1214-т), договор на аренду помещения по адресу: Санкт-Петербург, Новочеркасский пр., д. 19, с Санкт-Петербургским филиалом института в период с сентября 2003 года по сентябрь 2004 года в управлении (агентстве) недвижимого имущества Красногвардейского района не заключался.

Суды, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности представленные сторонами доказательства и доводы, пришли к правильному выводу, что институт не доказал, что платеж произведен именно в соответствии с назначением, указанным в платежных поручениях, а вывод налогового органа о неправомерном отнесении на расходы суммы 501539,32 руб. является правильным.

Инспекция при проверке установила (пункт 2.2 решения, пункт 2.3.2 акта проверки), что заявитель в нарушение статей 246, 271 НК РФ в состав доходов от реализации за 2002 год в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль не включил сумму выручки по Ивановскому филиалу в размере 8309422 руб., отраженную в налоговой декларации данного филиала, представленной в головную организацию 31.03.2003 и подтвержденную в ходе проверки филиала согласно акту налоговой проверки в части данного подразделения.

Также установлено занижение выручки по Ивановскому филиалу за 2003 год. В сводной налоговой декларации за 2003 год выручка согласно справке о финансовых результатах учреждения за 2003 год по Ивановскому филиалу составила 8793000 руб. В соответствии с налоговой декларацией данного филиала за 2003 год, представленной в головную организацию, выручка составила 9452000 руб. Согласно акту проверки данного филиала от 03.11.2005 выручка данного филиала составила 11126912 руб. Таким образом, занижение доходов от реализации продукции (работ, услуг) по Ивановскому филиалу за 2003 год составило 2333912 руб. (11126912 руб. - 8793000 руб.).

Кроме того, учреждение не включило в сводную (уточненную) налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год сумму выручки по Ленинградскому (областному) филиалу. Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной Ленинградским (областным) филиалом в головную организацию за первое полугодие 2003 года, выручка составляет 4773160 руб.

Доказательств несоответствия действительности сведений, указанных в налоговых декларациях филиалов, и уплаты налога в соответствии с налоговыми декларациями филиалов Институт не представил.

Суды правомерно отказали заявителю в удовлетворении требований по этому эпизоду.

В силу статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций являются юридические лица.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в соответствии со статьей 19 НК РФ не являются налогоплательщиками.

Согласно статье 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 3 статьи 288 НК РФ исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Следовательно, выручка, полученная структурным подразделением юридического лица, подлежит учету в целях обложения налогом на прибыль в составе выручки юридического лица в целом.

Таким образом, выводы налогового органа о занижении доходов по данному эпизоду являются правильными, суды правильно применили нормы материального права и нет оснований для отмены судебных актов в этой части.

Как установлено судебными инстанциями, заявитель в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год отразил в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, 64160985 руб., в том числе по головной организации в Архангельске - 31565378 руб.

В ходе проверки главным бухгалтером учреждения представлена справка за 2002 год, согласно которой расходы от реализации услуг в целом по институту составили 64140985 руб. (разница в результате арифметической ошибки составила 20000 руб.), в том числе по головной организации в Архангельске - 31221831 руб. 91 коп.

Указанные обстоятельства отражены в решении налогового органа (пункт 8.3 решения) и свидетельствуют о неподтверждении заявителем расходов в сумме 343546 руб. 09 коп.

В решении инспекции содержится вывод о завышении расходов на 1458840,85 руб., указано, что не приняты расходы в сумме 1095294,76 руб. из расходов, указанных в справке главного бухгалтера. Таким образом, из решения видно, что сумма завышения расходов состоит из сумм 343546 руб. 09 коп., 1095294 руб. 76 коп. и 20000 руб.

Институт в заявлении в арбитражный суд ссылался только на то, что ни акт проверки, ни решение налогового органа не позволяют сделать вывод об основаниях непринятия и соответствующего увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на 343546 руб. 09 коп.

При изложенных обстоятельствах довод Института обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.

В кассационной жалобе заявитель ссылается на то, что в приложении N 14а к акту - справке о финансовом результате по институту за 2002 год (т. 6, л.д. 96) сумма расходов показана бухгалтером в размере 31565378 руб., а не 31221831,91 руб., а также на то, что справка главного бухгалтера не подтверждает отказ заявителя от расходов на сумму 343546 руб. 09 коп.

Кассационная инстанция считает этот довод несостоятельным, так как справка о затратах в сумме 31221831 руб. 91 коп. содержит расшифровку затрат по головной организации. Справка же, в которой отражены затраты в сумме 31565378 руб., содержит расшифровку общей суммы затрат организации с разбивкой по филиалам и не содержит расшифровки, то есть обоснования данной суммы затрат в размере 31565378 руб. Институт не представил доказательств, что сумма расходов 31221831 руб. 91 коп. не соответствует действительности.

Таким образом, ни при проверке, ни в ходе судебного разбирательства институт не представил подтверждения расходов по головной организации в сумме 343546 руб. 09 коп.

Кассационная инстанция не может учесть довод жалобы прокуратуры Архангельской области о том, что в ходе налоговой проверки инспекция согласилась с расходами института за 2002 год в сумме 482503 руб. 62 коп., в связи с чем завышение расходов на 1458840 руб. 85 коп. должно быть уменьшено на эту сумму. В суде первой инстанции институт оспаривал вывод налогового органа о завышении расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), только на 343546 руб. 09 коп. В соответствии с частью 2 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правила, установленные Кодексом только для рассмотрения дела в суде первой инстанции, не применяются при рассмотрении дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

Этот довод кассационной жалобы свидетельствует об оспаривании решения налогового органа в большей части, чем было заявлено в суде первой инстанции. Кроме того, в соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Институт при исчислении налога и представлении в инспекцию налоговых деклараций не заявляло об упомянутых расходах. Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не обязан производить полную проверку правильности исчисления налогов. При таких обстоятельствах налоговый орган вправе не уменьшать сумму установленного им при проверке завышения расходов на 482503 руб. 62 коп. В то же время налогоплательщик в случае обнаружения им ошибки при заполнении налоговой декларации не лишен права представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию.

При проверке установлено завышение институтом внереализационных расходов по головной организации в Архангельске в размере 356729 руб. (пункт 9.1 решения, пункт 2.12.1 акта проверки).

Институт в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год отразил в качестве внереализационных расходов сумму 444004 руб., в том числе по головной организации в Архангельске - 356729 руб.

В ходе проверки главным бухгалтером института представлена справка за 2002 год, согласно которой внереализационные расходы в целом по институту составили 484004 руб. (разница в результате арифметической ошибки составила 40000 руб.). При этом внереализационные расходы в сумме 356729 руб. указаны в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, - 1044487,44 руб. Данные обстоятельства отражены в решении налогового органа.

Институт не представил доказательств, опровергающих тот факт, что сумма внереализационных расходов в размере 356729 руб. включена в сумму расходов от реализации 1044487,44 руб.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о завышении внереализационных расходов на 356729 руб. является правильным и нет оснований для отмены судебных актов в этой части.

Заявитель и прокуратура указывают на нарушение налоговым органом требований статей 100, 101 НК РФ, поскольку в акте проверки отсутствуют подписи ряда должностных лиц, проверявших налогоплательщика по месту нахождения филиалов, а также подпись президента-ректора учреждения Ежова А.Н.

Данному доводу судами первой и апелляционной инстанций дана надлежащая оценка, и он обоснованно признан несостоятельным.

Как указано в пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В данном случае акт проверки вручен главному бухгалтеру института. Указанное обстоятельство не повлекло нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, что является необходимым условием для признания ненормативного акта государственного органа недействительным.

Кассационные жалобы учреждения и инспекции аналогичны их апелляционным жалобам, им дана надлежащая оценка судом апелляционной инстанции.

Суды правильно применили нормы материального и процессуального права, и нет оснований для отмены судебных актов.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) и 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.10.2006 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2007 по делу N А05-6495/2006-22 оставить без изменения, а кассационные жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" и прокуратуры Архангельской области - без удовлетворения.

Председательствующий
ЛОМАКИН С.А.

Судьи
БОГЛАЧЕВА Е.В.
САМСОНОВА Л.А.