Ищете ответы в нормативных документах? Эксперты-практики Клерк.Консультаций оперативно ответят на ваши вопросы: помогут разобраться в нормативке, налогах, учете, заполнить отчет и многое другое.
Вопрос: Как известно, Германия является крупнейшим торговым партнером России и находится в лидерах стран-инвесторов.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" были внесены изменения, в том числе, и в статью 207 Налогового кодекса РФ путем дополнения ее положений пунктом 2 следующего содержания:
"Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения".
Поскольку толкование этой нормы неоднозначно, просим ответить на следующие вопросы.
I. Порядок исчисления срока - 183 дня.
В силу новой нормы физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно фактически находилось на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
С учетом вышеуказанных изменений возникают следующие вопросы:
1. Любой ли выезд из РФ, кроме выезда для лечения или обучения, влечет за собой прерывание течения срока, предусмотренного п. 2 ст. 207 НК РФ (183 дня)?
Если это так, тогда возникают ситуации, когда лицо не сможет стать налоговым резидентом вообще. Например, сотруднику необходимо выехать (или периодически выезжать) на территорию иностранного государства в командировку или в отпуск.
Означает ли это, что в соответствии с новой нормой подобный выезд прерывает течение срока и по возвращении сотрудника в РФ срок начинает течь заново (приостанавливается или прекращается)?
2. Применяется ли новый порядок определения налогового резиденства к правоотношениям, возникшим в 2006 году?
В силу п. 3 ст. 5 НК РФ акты налогового законодательства могут иметь обратную силу в случае, если они устраняют или смягчают ответственность за совершение налоговых правонарушений или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
При толковании новой нормы в части начала течения срока можно предположить, что с ее вступлением в силу положение тех физических лиц, которые прибыли на территорию РФ в конце 2006 года улучшается. Это связано с тем, что в 2007 году фактический срок пребывания на территории РФ наступит ранее, и они смогут приобрести статус налогового резидента РФ.
Следует ли из вышеизложенного, что новый порядок, применяемый с 01.01.2007 года, распространяется на правоотношения, возникшие в 2006 году?
II. Порядок обложения доходов физического лица при смене статуса налогового резидента в текущем налоговом периоде.
1. Считается ли иностранный гражданин налоговым резидентом РФ, если в году он не набрал срок 183 дня, но в совокупности с предыдущими налоговыми периодами является налоговым резидентом?
Если это так, то возникает следующая коллизия.
Например, иностранный гражданин находился на территории РФ с начала 2007 года по конец 2008 года, а в мае 2009 года решил покинуть территорию РФ. В соответствии с новой нормой срок исчисляется в течение 12 следующих подряд месяцев независимо от налогового периода. Следовательно, в 2009 году иностранный гражданин будет считаться налоговым резидентом РФ, и его доходы будут подлежать налогообложению по ставке 13%. Однако в мае 2009 года физическое лицо решает покинуть территорию РФ и переехать в Германию.
Прожив на территории Германии в период с мая 2009 года до конца 2009 года, физическое лицо будет считаться налоговым резидентом Германии. В результате получается, что лицо является налоговым резидентом и РФ и Германии.
В таком случае мы должны обратиться к нормам международного права, а именно, к Соглашению об избежании двойного налогообложения между РФ и Германией от 29.05.1996 г. Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Далее - "Соглашение"). В ст. 4 Соглашения определено, если физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств, действуют дополнительные критерии определения резидентства лица.
Таким образом, если иностранный гражданин покидает территорию РФ и становится налоговым резидентом обоих государств, то для установления его резидентства применяются дополнительные критерии.
После того, как физическое лицо стало налоговым резидентом в Германии, физическое лицо обязано исполнить налоговую обязанность и подать декларацию по налогам на доходы.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является совокупный доход лица, полученный в течение всего налогового периода, если лицо является налоговым резидентом РФ или доходы, полученные от источников в РФ, если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ.
Возникает вопрос, по какой ставке облагать доход физического лица от трудовой деятельности в РФ в период нахождения его в РФ с января 2009 по май 2009 года, если он впоследствии покинет территорию РФ и станет налоговым резидентом другого государства.
В свете новой нормы физическое лицо будет являться резидентом РФ и в том году, в котором произошла смена резидентства, так как теперь порядок приобретения статуса налогового резидента не связан с налоговым периодом.
Таким образом, при возникновении описанной выше ситуации новая норма прекращает работать, так как теперь не привязана к понятию налогового периода по НДФЛ. Если физическое лицо получило доход в РФ в период нахождения на территории РФ, будучи налоговым резидентом, а позднее в текущем налоговом периоде покинуло территорию РФ, то обложение доходов последнего по ставке 30% не представляется возможным, так как в соответствии с новой нормой физическое лицо будет являться налоговым резидентом РФ.
На основании всего вышеизложенного просим ответить на вопрос. Какими нормами следует руководствоваться и в каком порядке производить начисление и уплату налога на доходы физического лица, если в году он не набрал срок 183 дня, но в совокупности с предыдущими налоговыми периодами является налоговым резидентом РФ?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 19.03.2007 N 4328 о порядке определения статуса физического лица - налогового резидента Российской Федерации и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
1. С 1 января 2007 г. вступили в силу положения пунктов 2 и 3 статьи 207 Кодекса, введенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-Ф3 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-Ф3), предусматривающие, в частности, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев.
Таким образом, при установлении налогового статуса физического лица в данной статье Кодекса используется критерий "фактического нахождения" в Российской Федерации. Следовательно, любой выезд за пределы Российской Федерации, за исключением выездов для лечения или обучения, предусмотренных в пункте 2 статьи 207 Кодекса, не учитывается при подсчете 183 дней пребывания в Российской Федерации. При этом сам 12-ти месячный период не прерывается.
2. Пунктом 5 статьи 7 Федерального закона N 137-Ф3 установлено, что положения Кодекса в редакции данного Федерального закона применяются к правоотношениям, возникшим после 31 декабря 2006 года.
Возникновение правоотношения по поводу установления факта наличия или отсутствия у физического лица статуса налогового резидента связано с обязанностью налогоплательщика (налогового агента) по исчислению и уплате налога с полученных им доходов в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, предусмотренные в пунктах 2 и 3 статьи 207 Кодекса условия для признания физического лица налоговым резидентом, применяются при определении налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных после 31 декабря 2006 года. При этом в отношении таких доходов может учитываться 12-ти месячный период, начавшийся в 2006 году.
3. Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться, с корректировкой подлежащей уплате суммы налога.
Если удержание налога с выплачиваемого физическому лицу дохода производится налоговым агентом, установление соответствия физического лица понятию "налоговый резидент" осуществляется налоговым агентом на дату выплаты дохода с окончательным перерасчетам по итогам налогового периода, соответствующего непрерывному 12-ти месячному периоду.
Если по итогам какого-либо налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом (например, в случае окончательного отъезда из Российской Федерации до достижения 183 дней нахождения в Российской Федерации в данном календарном году), а налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13 процентов, сумма налога, подлежащего уплате, должна быть пересчитана по ставке 30 процентов.
Критерии отнесения физических лиц к резидентам того или иного договаривающегося государства, предусматриваемые в соглашениях об избежании двойного налогообложения, используются только для целей применения соответствующего соглашения.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" были внесены изменения, в том числе, и в статью 207 Налогового кодекса РФ путем дополнения ее положений пунктом 2 следующего содержания:
"Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения".
Поскольку толкование этой нормы неоднозначно, просим ответить на следующие вопросы.
I. Порядок исчисления срока - 183 дня.
В силу новой нормы физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно фактически находилось на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
С учетом вышеуказанных изменений возникают следующие вопросы:
1. Любой ли выезд из РФ, кроме выезда для лечения или обучения, влечет за собой прерывание течения срока, предусмотренного п. 2 ст. 207 НК РФ (183 дня)?
Если это так, тогда возникают ситуации, когда лицо не сможет стать налоговым резидентом вообще. Например, сотруднику необходимо выехать (или периодически выезжать) на территорию иностранного государства в командировку или в отпуск.
Означает ли это, что в соответствии с новой нормой подобный выезд прерывает течение срока и по возвращении сотрудника в РФ срок начинает течь заново (приостанавливается или прекращается)?
2. Применяется ли новый порядок определения налогового резиденства к правоотношениям, возникшим в 2006 году?
В силу п. 3 ст. 5 НК РФ акты налогового законодательства могут иметь обратную силу в случае, если они устраняют или смягчают ответственность за совершение налоговых правонарушений или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
При толковании новой нормы в части начала течения срока можно предположить, что с ее вступлением в силу положение тех физических лиц, которые прибыли на территорию РФ в конце 2006 года улучшается. Это связано с тем, что в 2007 году фактический срок пребывания на территории РФ наступит ранее, и они смогут приобрести статус налогового резидента РФ.
Следует ли из вышеизложенного, что новый порядок, применяемый с 01.01.2007 года, распространяется на правоотношения, возникшие в 2006 году?
II. Порядок обложения доходов физического лица при смене статуса налогового резидента в текущем налоговом периоде.
1. Считается ли иностранный гражданин налоговым резидентом РФ, если в году он не набрал срок 183 дня, но в совокупности с предыдущими налоговыми периодами является налоговым резидентом?
Если это так, то возникает следующая коллизия.
Например, иностранный гражданин находился на территории РФ с начала 2007 года по конец 2008 года, а в мае 2009 года решил покинуть территорию РФ. В соответствии с новой нормой срок исчисляется в течение 12 следующих подряд месяцев независимо от налогового периода. Следовательно, в 2009 году иностранный гражданин будет считаться налоговым резидентом РФ, и его доходы будут подлежать налогообложению по ставке 13%. Однако в мае 2009 года физическое лицо решает покинуть территорию РФ и переехать в Германию.
Прожив на территории Германии в период с мая 2009 года до конца 2009 года, физическое лицо будет считаться налоговым резидентом Германии. В результате получается, что лицо является налоговым резидентом и РФ и Германии.
В таком случае мы должны обратиться к нормам международного права, а именно, к Соглашению об избежании двойного налогообложения между РФ и Германией от 29.05.1996 г. Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Далее - "Соглашение"). В ст. 4 Соглашения определено, если физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств, действуют дополнительные критерии определения резидентства лица.
Таким образом, если иностранный гражданин покидает территорию РФ и становится налоговым резидентом обоих государств, то для установления его резидентства применяются дополнительные критерии.
После того, как физическое лицо стало налоговым резидентом в Германии, физическое лицо обязано исполнить налоговую обязанность и подать декларацию по налогам на доходы.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является совокупный доход лица, полученный в течение всего налогового периода, если лицо является налоговым резидентом РФ или доходы, полученные от источников в РФ, если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ.
Возникает вопрос, по какой ставке облагать доход физического лица от трудовой деятельности в РФ в период нахождения его в РФ с января 2009 по май 2009 года, если он впоследствии покинет территорию РФ и станет налоговым резидентом другого государства.
В свете новой нормы физическое лицо будет являться резидентом РФ и в том году, в котором произошла смена резидентства, так как теперь порядок приобретения статуса налогового резидента не связан с налоговым периодом.
Таким образом, при возникновении описанной выше ситуации новая норма прекращает работать, так как теперь не привязана к понятию налогового периода по НДФЛ. Если физическое лицо получило доход в РФ в период нахождения на территории РФ, будучи налоговым резидентом, а позднее в текущем налоговом периоде покинуло территорию РФ, то обложение доходов последнего по ставке 30% не представляется возможным, так как в соответствии с новой нормой физическое лицо будет являться налоговым резидентом РФ.
На основании всего вышеизложенного просим ответить на вопрос. Какими нормами следует руководствоваться и в каком порядке производить начисление и уплату налога на доходы физического лица, если в году он не набрал срок 183 дня, но в совокупности с предыдущими налоговыми периодами является налоговым резидентом РФ?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 19.03.2007 N 4328 о порядке определения статуса физического лица - налогового резидента Российской Федерации и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
1. С 1 января 2007 г. вступили в силу положения пунктов 2 и 3 статьи 207 Кодекса, введенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-Ф3 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-Ф3), предусматривающие, в частности, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев.
Таким образом, при установлении налогового статуса физического лица в данной статье Кодекса используется критерий "фактического нахождения" в Российской Федерации. Следовательно, любой выезд за пределы Российской Федерации, за исключением выездов для лечения или обучения, предусмотренных в пункте 2 статьи 207 Кодекса, не учитывается при подсчете 183 дней пребывания в Российской Федерации. При этом сам 12-ти месячный период не прерывается.
2. Пунктом 5 статьи 7 Федерального закона N 137-Ф3 установлено, что положения Кодекса в редакции данного Федерального закона применяются к правоотношениям, возникшим после 31 декабря 2006 года.
Возникновение правоотношения по поводу установления факта наличия или отсутствия у физического лица статуса налогового резидента связано с обязанностью налогоплательщика (налогового агента) по исчислению и уплате налога с полученных им доходов в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, предусмотренные в пунктах 2 и 3 статьи 207 Кодекса условия для признания физического лица налоговым резидентом, применяются при определении налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных после 31 декабря 2006 года. При этом в отношении таких доходов может учитываться 12-ти месячный период, начавшийся в 2006 году.
3. Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться, с корректировкой подлежащей уплате суммы налога.
Если удержание налога с выплачиваемого физическому лицу дохода производится налоговым агентом, установление соответствия физического лица понятию "налоговый резидент" осуществляется налоговым агентом на дату выплаты дохода с окончательным перерасчетам по итогам налогового периода, соответствующего непрерывному 12-ти месячному периоду.
Если по итогам какого-либо налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом (например, в случае окончательного отъезда из Российской Федерации до достижения 183 дней нахождения в Российской Федерации в данном календарном году), а налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13 процентов, сумма налога, подлежащего уплате, должна быть пересчитана по ставке 30 процентов.
Критерии отнесения физических лиц к резидентам того или иного договаривающегося государства, предусматриваемые в соглашениях об избежании двойного налогообложения, используются только для целей применения соответствующего соглашения.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
С.В. Разгулин
С.В. Разгулин