Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Морозовой Н.А., при участии от открытого акционерного общества "Прибалтийский судостроительный завод "Янтарь" Кашковского О.П. (доверенность от 12.03.2007 N 577/15), Павленко Е.Б. (доверенность от 29.12.2006 N 577/95) и Татаренко Е.М. (доверенность от 10.08.2006 N 577/61), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Лотоголеца А.В. (доверенность от 25.07.2007 N 04), рассмотрев 25 - 27.09.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.04.2007 по делу N А21-245/2007 (судья Приходько Е.Ю.),
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Прибалтийский судостроительный завод "Янтарь" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (далее - налоговая инспекция) от 29.12.2006 N 222 в части доначисления 34778572 руб. налога на прибыль за 2003 год с пенями в сумме 14262924 руб., начисленными за нарушение срока уплаты этого налога, 36384834 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней, а также привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в виде взыскания 14228680,3 руб. штрафа.
Решением суда первой инстанции от 06.04.2007 требования Общества удовлетворены.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятое судом решение без изменения, считая его законным и обоснованным.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества просили оставить ее без удовлетворения.
В судебном заседании, состоявшемся 25.09.2007, на основании статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 27.09.2007 9 час. 45 мин.
Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в августе - октябре 2006 года провела выездную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет налогов и обязательных платежей, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 14.12.2006.
Решением налогового органа от 29.12.2006 N 222, принятым на основании акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика, Обществу доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 34778572 руб. налога на прибыль за 2003 год, 36970423 руб. налога на добавленную стоимость за апрель, июнь, июль, декабрь 2003 года и январь 2005 года и 32129790 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты названных налогов. Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в виде взыскания 14349798 руб. штрафа, ему предложено уменьшить размер убытка за 2005 год на 2145811 руб., а также внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.
Решение налоговой инспекции в части Общество обжаловало в арбитражном суде.
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налогового органа и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает решение суда недостаточно обоснованным, принятым по неполно исследованным обстоятельствам, а потому подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение в тот же суд.
В ходе выездной проверки налоговая инспекция признала неправомерным включение Обществом в 2003 году в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 181924167 руб. - суммы комиссионного вознаграждения, уплаченного налогоплательщиком КБ "Риком" по договорам финансирования под уступку денежных требований (факторинга) от 15.04.2003 N Ф1/03, от 24.06.2003 N Ф2/03, от 28.07.2003 N Ф4/03 и от 02.12.2003 N Ф8/03. Названное обстоятельство повлекло отказ Обществу и в вычете налога на добавленную стоимость, уплаченного этой организации в составе комиссионного вознаграждения.
Налоговый орган установил, что в 2003 году Общество заключило с ООО "СТК Энерго Транс" договоры об уступке права требования исполнения обязательств (цессии) от 03.04.2003 N 2(Ц)-2003, от 23.06.2003 N 4(Ц)-2003, от 25.07.2003 N 5-1(Ц)-2003 и от 17.11.2003 N 7(Ц)-2003, в соответствии с которыми ООО "СТК Энерго Транс" переуступило Обществу права требования на сумму 1194777600 руб. Денежное требование вытекает из обязанностей ООО "Экспо-Трейд" и ООО "Лотос" перед ООО "СТК Энерго Транс" оплатить товар (металлопрокат), реализованный по договорам поставки от 14.01.2003 N 02-2003/м, от 27.02.2003 N 05-2003/м, от 10.03.2003 N 07-2003/м и от 12.05.2003 N 18-2003/м.
Затем (с незначительным интервалом времени) Общество заключило с КБ "Риком" договоры финансирования под уступку денежных требований (факторинга) от 15.04.2003 N Ф1/03, от 24.06.2003 N Ф2/03, от 28.07.2003 N Ф4/03 и от 02.12.2003 N Ф8/03, по условиям которых уступило КБ "Риком" денежное требование на сумму 1194777600 руб.
Таким образом, Общество приобрело права требования на сумму 1194777600 руб. и реализовало их, получив финансирование в той же сумме.
Финансовый результат по данной сделке - ноль.
По мнению проверяющих, в пункте 3 статьи 279 НК РФ предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования. Общество, приобретя право требования на сумму 1194777600 руб. за эту же сумму, имело право уменьшить доход, полученный от последующей реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования. Расходами является сумма, уплаченная Обществом ООО "СТК Энерго Транс", - 1194777600 руб.
Общество же отнесло к расходам по приобретению права требования помимо суммы, уплаченной ООО "СТК Энерго Транс", сумму комиссионного вознаграждения, выплаченную КБ "Риком". В пункте 2.5 заключенных Обществом с КБ "Риком" договоров от 15.04.2003 N Ф1/03, от 24.06.2003 N Ф2/03, от 28.07.2003 N Ф4/03 и от 02.12.2003 N Ф8/03 содержится условие о том, что Общество уплачивает КБ "Риком" комиссию в размере 218309000 руб. (в том числе 36384834 руб. налога на добавленную стоимость). Выплата указанной суммы обусловлена проведением КБ "Риком" анализа финансовой устойчивости и платежеспособности должников-плательщиков (ООО "Экспо-Трейд" и ООО "Лотос").
Инспекция полагает, что сумма комиссионного вознаграждения, выплаченная КБ "Риком", необоснованно включена Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (в том числе внереализационных), поскольку названная сумма непосредственно связана с реализацией (продажей) права требования, а не его приобретением.
Кроме того, по мнению налогового органа, расходы по выплате КБ "Риком" комиссионного вознаграждения не могут учитываться Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете" и пунктов 12 - 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие факт оказания ему соответствующих услуг и их экономическую оправданность (обоснованность).
Суд первой инстанции не согласился с выводами налогового органа и признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначислений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2003 год по вышеописанному эпизоду. Суд пришел к выводу о соблюдении Обществом требований статьи 252 главы 25 "Налог на прибыль организаций" и статей 169, 171 - 172 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации при включении спорной суммы в состав расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, а также при учете в составе налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных КБ "Риком" в составе комиссионного вознаграждения. Суд признал, что Общество, уступая приобретенные им у ООО "СТК Энерго Транс" права требования КБ "Риком", реализовывало по смыслу пункта 3 статьи 279 НК РФ финансовые услуги. Расходы по оплате комиссионного вознаграждения финансовому агенту могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны. Довод налоговой инспекции о документальном неподтверждении налогоплательщиком факта оказания ему банком услуг, за которые выплачивается вознаграждение, и их экономическую оправданность (обоснованность), отклонен судом. Суд указал, что уступка Обществом права требования КБ "Риком" с передачей по акту приема-передачи оригиналов документов, подтверждающих уступленные права требования, и получение от КБ "Риком" в полном объеме денежных средств, подтверждает как факт оказания в рамках договоров факторинга спорных услуг, так и их обоснованность.
Кассационная инстанция считает такое решение суда принятым по неполно выясненным обстоятельствам дела, а также не соответствующим доказательствам, имеющимся в материалах дела.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы налогоплательщика в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений его деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии со статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
В договоре факторинга уступка клиентом денежного требования может проводиться как в целях отчуждения требования финансовому агенту, так и в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. При этом предметом уступки могут быть существующее требование - денежное требование, срок платежа по которому уже наступил; будущее требование - право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (пункт 1 статьи 826 ГК РФ).
Таким образом, в российском гражданском законодательстве предусмотрен оборотный и безоборотный факторинг под уступку будущего или существующего денежных требований.
При безоборотном факторинге финансирование клиента осуществляется путем покупки у него денежного требования финансовым агентом. После получения финансовым агентом права требования его взаимоотношения с клиентом прекращаются. В данном случае финансовый агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (пункт 1 статьи 831 ГК РФ).
Согласно условиям договоров факторинга от 15.04.2003 N Ф1/03, от 24.06.2003 N Ф2/03, от 28.07.2003 N Ф4/03 и от 02.12.2003 N Ф8/03 предметом договоров является уступка Обществом КБ "Риком" денежных требований к ООО "Экспо-Трейд" и ООО "Лотос" в сумме 1194777600 руб.
То есть предметом договоров являются денежные требования, срок платежа по которым на дату заключения договора финансирования под уступку денежного требования уже наступил.
В пункте 2.4 перечисленных договоров установлена обязанность КБ "Риком" перечислить Обществу денежные средства в сумме 1194777600 руб.
Одновременно в пункте 2.5 договоров предусмотрено условие о предоставлении услуг по договорам от 15.04.2003 N Ф1/03, от 24.06.2003 N Ф2/03, от 28.07.2003 N Ф4/03 и от 02.12.2003 N Ф8/03, в том числе анализа финансовой устойчивости и платежеспособности должников-плательщиков (ООО "Экспо-Трейд" и ООО "Лотос"), обработку документации, мониторинг платежей и контроль задолженности названных должников-плательщиков, за что Общество уплачивает КБ "Риком" комиссию в сумме 218309000 руб.
Суд первой инстанции установил, что Общество, уступая КБ "Риком" приобретенные им у ООО "СТК Энерго Транс" права требования денежных средств от ООО "Экспо-Трейд" и ООО "Лотос", реализовывало по смыслу пункта 3 статьи 279 НК РФ финансовые услуги.
А поскольку Общество приобрело у ООО "СТК Энерго Транс" права требования по той же стоимости, по которой впоследствии реализовало КБ "Риком", то в соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ дохода от реализации финансовых услуг у налогоплательщика не возникло. В то же время пункт 3 статьи 279 НК РФ устанавливает право налогоплательщика при определении налоговой базы уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму понесенных расходов, поэтому суд посчитал, что комиссионное вознаграждение, выплаченное Обществом КБ "Риком" в соответствии с пунктом 2.5 договоров финансирования под уступку денежных требований, может уменьшать налогооблагаемую прибыль как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), так и в составе внереализационных расходов.
Кассационная инстанция считает такой вывод суда недостаточно обоснованным.
В статье 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования. В пункте 3 названной статьи прямо указано, что при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Названная статья не содержит права налогоплательщика на уменьшение дохода от названных операций на сумму расходов, связанных с последующей реализацией права требования.
Судом не учтено наличие особого, отличного от общего, порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования.
Судом также не выяснено, является ли ценой покупки банком у Общества денежных требований сумма, указанная в пункте 2.4 договоров от 15.04.2003 N Ф1/03, от 24.06.2003 N Ф2/03, от 28.07.2003 N Ф4/03 и от 02.12.2003 N Ф8/03; включается ли сумма комиссионного вознаграждения в общую цену договоров.
Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Общество и КБ "Риком" в договорах установили, что целью договоров является осуществление КБ "Риком" финансирования Общества под уступку денежных требований по договорам цессии от 03.04.2003 N 2(Ц)-2003, от 23.06.2003 N 4(Ц)-2003, от 25.07.2003 N 5-1(Ц)-2003 и от 17.11.2003 N 7(Ц)-2003.
КБ "Риком" осуществляет финансирование Общества путем перечисления на его расчетный счет денежных средств в сумме 1194777600 руб.
В то же время обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (пункт 2 статьи 824 ГК РФ).
Следовательно, в договоре финансирования под уступку денежного требования стороны могут оговорить условие об оказании финансовым агентом клиенту в связи с уступаемым денежным требованием каких-либо финансовых услуг. Дополнительные услуги финансового агента, в том числе по управлению дебиторской задолженностью, обработке платежных документов, поставке и установке программного обеспечения, позволяющего управлять информационными потоками между финансовым агентом и клиентом, могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в случае если они подтверждены документально и отвечают критерию экономической обоснованности.
Суд отклонил довод налоговой инспекции о непредставлении Обществом документов, подтверждающих факт оказания ему КБ "Риком" услуг, за которые выплачено комиссионное вознаграждение, а также их экономическую оправданность (обоснованность). Суд признал ненадлежащими доказательствами представленные налоговым органом материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий.
Кассационная инстанция считает такой вывод суда ошибочным.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Факт выполнения работ, оказания услуг должен подтверждаться документом, содержащим сведения о виде и характере оказанных услуг, их объеме (количестве), а также иную информацию, связанную с оказанными услугами. Таким документом может быть акт приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ). В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ), однако содержание такого документа должно соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В материалах дела нет документов, подтверждающих оказание КБ "Риком" предусмотренных пунктом 2.5 договоров услуг: проведения анализа финансовой устойчивости и платежеспособности должников-плательщиков (ООО "Экспо-Трейд" и ООО "Лотос"), осуществления обработки документации, проведения мониторинга платежей и контроля задолженности должников-плательщиков.
Заключение по анализу финансовой устойчивости и платежеспособности должников и отчет по обработке документов, мониторингу и платежеспособности не представлены налогоплательщиком ни в налоговый орган, ни в суд.
Суд отклонил ссылки инспекции на объяснения физических лиц, числившихся в качестве генеральных директоров ООО "Экспо-Трейд" и ООО "СТК Энерго Транс", не дав надлежащей оценки тому факту, что физические лица, указанные в договорах поставки и цессии в качестве генеральных директоров этих организаций, по данным выписок из Единого государственного реестра юридических лиц таковыми не являются.
В то же время в случае фактического оказания КБ "Риком" предусмотренных пунктом 2.5 договоров услуг и проверки должников-плательщиков и ООО "СТК Энерго Трейд" перечисленные обстоятельства стали бы известны КБ "Риком" до покупки у Общества денежных требов