С 2008 года вступили в силу поправки, внесенные в порядок исчисления НДС. Изменения коснулись не только главы 21 Налогового кодекса, но и двух глав по специальным налоговым режимам — 26.2 (УСН) и 26.3 (ЕНВД). Посмотрим, в чем заключаются основные новации по НДС, касающиеся большинства налогоплательщиков.
Налоговый период
С 2008 года для плательщиков НДС устанавливается единый налоговый период — квартал. Соответствующая поправка внесена в статью 163 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Теперь налогоплательщики будут представлять в налоговые органы декларацию по НДС по окончании каждого квартала не позднее 20-го числа следующего месяца. То есть за I квартал 2008 года нужно отчитаться до 20 апреля, за II квартал — не позднее 20 июля 2008 года и т. д. В таком же порядке налогоплательщики обязаны уплачивать НДС в бюджет — по окончании квартала до 20-го числа следующего месяца.
Для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку НДС (для тех, кто осуществляет операции, поименованные в подпунктах 1—3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и для кого предусмотрен 180-дневный срок для сбора подтверждающих документов), моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов. Соответствующие поправки внесены в пункт 9 статьи 167 НК РФ.
Обратите внимание: организации, которые ввозят товары из Республики Беларусь в Россию, по-прежнему начисляют НДС на стоимость ввезенных товаров в том месяце, когда приобретенные в Белоруссии товары были приняты к учету. Сумма начисленного НДС уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Данная норма зафиксирована в пункте 5 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Этот документ — приложение к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» от 15.09.2004.
Руководствуясь приведенной нормой, Минфин России приказом от 27.11.2007 № 118н внес изменения в Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию России с территории Республики Беларусь (утвержден приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н). В тексте документа слова «налоговый период» заменены на слово «месяц». Таким образом, российские налогоплательщики, занимающиеся импортом белорусских товаров, должны представлять налоговую декларацию по косвенным налогам за месяц, в котором ввезенные товары они приняли к учету.
Нулевая ставка НДС
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ внесены дополнения в пункт 9 статьи 165 НК РФ. Новые нормы касаются российских организаций или индивидуальных предпринимателей, которые выполняют работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории России или ввозимых в Россию (кроме перевозки грузов на железнодорожном транспорте, перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи).
Перечисленные операции облагаются НДС по ставке 0% (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но при подтверждении нулевой ставки НДС названные налогоплательщики согласно пункту 4 статьи 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации (их копии) в составе пакета документов. В связи с этим в 2006—2007 годах на них не распространялся предусмотренный в пункте 9 статьи 165 НК РФ общеустановленный срок сбора пакета подтверждающих документов — 180 календарных дней. Эти лица должны были собрать пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, к моменту представления налоговой декларации за налоговый период, в котором они выполнили работы (оказывали услуги) для экспортеров и импортеров. Срок сбора пакета подтверждающих документов истекал по окончании налогового периода к 20-му числу следующего месяца, что выполнить было практически невозможно.
Чтобы исправить ситуацию, законодатели внесли в пункт 9 статьи 165 НК РФ отдельную норму о том, что указанные налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, в течение общеустановленного срока — 180 календарных дней. В то же время для этих лиц законом предусмотрена одна особенность: срок исчисляется с даты отметки, подтверждающей ввоз товаров в Россию (вывоз товаров из России), проставляемой пограничными таможенными органами на перевозочных документах.
Если к назначенному сроку налогоплательщик не соберет пакет подтверждающих документов, ему придется начислить НДС по ставке 18% на стоимость реализованных работ (услуг). Согласно уточнениям, внесенным в пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса, моментом определения налоговой базы является день выполнения работ (оказания услуг). В дальнейшем налогоплательщик вправе собрать необходимые документы. Тогда уплаченные суммы НДС будут ему возвращены из бюджета в порядке, закрепленном в статье 176 НК РФ.
Названные поправки в статьи 165 и 167 Кодекса, касающиеся операций по перевозке, экспедированию, погрузке и перегрузке товаров, ввозимых или вывозимых из России, вступили в силу с 2008 года, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
Изменения в порядке подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС коснулись и налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги) в области космической деятельности. С этого года они могут применять нулевую ставку НДС:
— при реализации космической техники, космических объектов и объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации согласно российскому законодательству;
— выполнении (оказании) работ (услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
— выполнении (оказании) работ (услуг) по исследованию космического пространства, наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
— выполнении (оказании) подготовительных и (или) вспомогательных (сопутствующих) наземных работ (услуг), технологически обусловленных (необходимых) и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
В соответствии с Федеральным законом от 04.11.2007 № 255-ФЗ этими новыми положениями был дополнен подпункт 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0% по названным операциям в налоговые органы представляются документы, перечисленные в пункте 7 статьи 165 НК РФ.
Важный момент: организация, которая реализует отдельные элементы (комплектующие) космической техники, не подлежащие обязательной сертификации, не имеет права применять нулевую ставку НДС. Налогообложение операций по реализации таких комплектующих производится в общеустановленном порядке по ставке 18%.
БУКВА ЗАКОНА
Составляем лицензионный договор
Понятие и требования к лицензионному договору приведены в статье 1235 части IV ГК РФ. Так, по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены в лицензионном договоре. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не зафиксированное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
В общем случае лицензионный договор заключается в письменной форме, а также подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 1232 ГК РФ.
Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.
Лицензионный договор, в котором срок действия не определен, считается заключенным на пять лет. Конечно, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное.
По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не установлено иное.
При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным.
В лицензионном договоре предусматривают предмет договора путем указания на объект, право использования которого предоставляется по договору, с отражением в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на него (патент, свидетельство), а также способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
НДС при неденежных расчетах
Одна из важнейших поправок, внесенных в главу 21 НК РФ, затронула правила исчисления НДС по операциям, расчеты по которым осуществляются в неденежной форме. Федеральным законом от 04.11.2007 № 255-ФЗ были внесены изменения в пункт 2 статьи 172 Кодекса. Согласно новой редакции этого пункта при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) к вычету можно принять сумму НДС, фактически уплаченного налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены в пункте 4 статьи 168 Кодекса.
Таким образом, с 2008 года при неденежных формах расчетов налогоплательщикам не нужно определять сумму налогового вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Размер налогового вычета рассчитывается строго в соответствии с суммами, фактически уплаченными налогоплательщиком по отдельному платежному поручению на основании пункта 4 статьи 168 НК РФ. Сумма налога к уплате рассчитывается исходя из условий договоров и стоимости, указанной в счетах-фактурах.
Операции, освобождаемые от обложения НДС
Согласно Федеральному закону от 17.05.2007 № 85-ФЗ с 2008 года операции по реализации лома и отходов черных металлов облагаются НДС. Это связано с тем, что из пункта 3 статьи 149 НК РФ исключен подпункт 24. Но операции по реализации лома и отходов цветных металлов по-прежнему остаются необлагаемыми. Более того, соответствующая норма перенесена из пункта 3 в подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Это означает, что применение освобождения от НДС операций по реализации цветного металлолома теперь обязанность налогоплательщиков. Отказаться от освобождения операций, перечисленных в пункте 2 статьи 149 Кодекса, от налогообложения они не вправе.
Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ пункт 2 статьи 149 НК РФ дополнен новым подпунктом 26. В нем сказано, что от обложения НДС освобождается реализация:
— исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
— прав на использование приведенных в предыдущем абзаце результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
При применении данной нормы необходимо обращать внимание на ряд моментов.
Во-первых, прежде чем оценивать, используется льготный режим налогообложения НДС или нет, необходимо выяснить, существует ли сам объект налогообложения. В целях исчисления налога на добавленную стоимость место реализации операций по предоставлению исключительных и неисключительных прав определяется по правилам статьи 148 НК РФ. На это указывает норма подпункта 4 пункта 1. Итак, объект обложения НДС присутствует, если покупателем исключительных и неисключительных прав на объекты, поименованные в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, является российский налогоплательщик.
Когда неисключительные права на использование программного обеспечения передаются иностранной компании, не поставленной на налоговый учет в России, местом реализации территория Российской Федерации не признается. Значит, объекта обложения НДС не возникает.
Во-вторых, для применения льготного режима налогообложения права на использование программного продукта обязательно должны передаваться на основании лицензионного договора, составленного в соответствии с требованиями части IV Гражданского кодекса.
Гражданский кодекс квалифицирует лицензионные договоры по видам:
— простая (неисключительная) лицензия — при предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
— исключительная лицензия — при предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.
В случае если лицензионным договором не оговорен вид договора, лицензия считается простой (неисключительной). Однако в одном лицензионном договоре по различным способам использования результата интеллектуальной деятельности могут содержаться условия для разных видов лицензионных договоров.
Наличие сублицензионного договора не является препятствием для применения освобождения.
В-третьих, в пункте 8 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что при изменении редакции пунктов 1—3 данной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщики применяют порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от даты их оплаты.
Исходя из того, что Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ в пункт 2 статьи 149 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 года, порядок применения НДС в отношении операций по передаче исключительных или неисключительных прав на объекты, поименованные в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, зависит от момента совершения данных операций. Если операции осуществлены до 1 января 2008 года, они облагаются по ставке 18%, если после этой даты — не подлежат налогообложению.
В пункте 3 статьи 149 НК РФ появился новый подпункт 16.1, действие которого распространяется на операции по выполнению организациями НИОКР, относящихся к созданию новой продукции и новых технологий, а также к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Данные виды НИОКР освобождаются от обложения НДС при условии, что в их состав включаются:
— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
— разработка новых технологий;
— создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не имеющих сертификата соответствия и не предназначенных для реализации третьим лицам, а также испытание этих образцов.
С 2008 года согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ начала действовать важная норма в отношении операций по уступке права требования долга. В этом подпункте предусмотрено, что НДС не облагаются операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, которые вытекают из договоров по предоставлению займов в денежной форме и кредитных договоров. А если заемщик будет погашать задолженность перед новым кредитором? Подобная операция также освобождается от обложения НДС.
НДС у налоговых агентов
В главе 21 НК РФ с 2008 года появились новые положения, касающиеся следующих налоговых агентов:
— организаций, не являющихся плательщиками НДС (в частности, применяющих специальные режимы налогообложения);
— организаций, освобожденных от обязанностей налогоплательщиков по статье 145 Кодекса;
— индивидуальных предпринимателей.
Напомним, что, как и прежде, хозяйствующие субъекты, которые приобретают в России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, выполняют обязанности налоговых агентов по НДС. Они исчисляют, удерживают и уплачивают в бюджет сумму налога независимо от того, являются ли они плательщиками НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).
С 2008 года в пункте 7 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено следующее. При возврате товаров (в том числе в течение гарантийного срока), отказе от них, изменении условий договора или его расторжении указанные организации (индивидуальные предприниматели) имеют право включить в расходы сумму НДС, которая была ими удержана у иностранного поставщика при получении предоплаты и перечислена в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента. Однако сделать это можно лишь при условии, что иностранному поставщику возвращена соответствующая сумма предварительной оплаты.
Списание НДС в состав расходов будет зависеть от того, какую систему налогообложения применяет налоговый агент. Допустим, организация находится на общем режиме налогообложения. Тогда сумма НДС учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Организации, уплачивающие ЕСХН, включают сумму НДС в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому сельхозналогу (подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Организация, применяющая УСН, имеет право учесть сумму НДС в составе расходов, только если объектом налогообложения у нее признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Те, кто является плательщиком ЕНВД, не смогут учесть сумму НДС в качестве расходов, поскольку при исчислении ЕНВД расходы вообще не учитываются.
НДС при смене налогового режима
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, переходящих с общего налогового режима на УСН или ЕНВД, с 2008 года в пункте 5 статьи 346.25 и пункте 8 статьи 346.26 НК РФ установлены правила учета НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм предварительной оплаты, полученной до перехода на эти спецрежимы. Если товары отгружаются (работы выполняются, услуги оказываются) после перехода на спецрежим, то вычет НДС, уплаченного с суммы предоплаты, производится в последнем налоговом периоде, предшествовавшем месяцу перехода налогоплательщика на УСН или ЕНВД. Но для применения этого налогового вычета нужны документы, свидетельствующие о возврате НДС покупателям в связи с переходом на спецрежим.
Для тех, кто переходит с «упрощенки» на общий режим налогообложения, также введены правила учета сумм НДС, предъявленных поставщиками во время применения данным налогоплательщиком спецрежима. Если названные суммы НДС в то время не были учтены в составе расходов, уменьшающих величину налога, исчисляемого при применении УСН, их можно принять к вычету при переходе на общий режим налогообложения. Об этом говорится в пункте 6 статьи 346.25 Кодекса.
Плательщики ЕНВД, перешедшие на общую систему налогообложения, также смогут принять к вычету суммы НДС, предъявленные им поставщиками в период применения спецрежима. Правда, при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).
Для применения налоговых вычетов бывшим плательщикам ЕНВД и налога при УСН необходимо соблюдать все обязательные условия, предусмотренные в главе 21 НК РФ. В частности, они обязаны иметь правильно оформленные счета-фактуры от поставщиков, приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (на основании первичных документов) и использоваться в операциях, облагаемых НДС.
В какой именно момент можно применить указанные налоговые вычеты по НДС, Кодекс не уточняет. Но поскольку в названных статьях используется формулировка «при переходе на общий режим налогообложения», речь скорее всего идет о первом налоговом периоде после перехода со спецрежима на общий.
Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие упрощенную систему налогообложения, а также индивидуальные предприниматели, уплачивавшие ЕСХН, после перехода на общий режим налогообложения вправе применять положения статьи 145 НК РФ по освобождению от обязанностей плательщиков НДС. Для этого согласно пункту 1 этой статьи сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца, предшествовавших переходу, не должна превышать 2 млн. руб. (без учета налога). Подтвердить размер выручки за эти месяцы они смогут на основании выписки из Книги учета доходов и расходов, которую обязаны были вести во время применения спецрежима. Такие нормы появились в пункте 6 статьи 145 НК РФ.
Полякова М.С.
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России
Журнал «Российский Налоговый Курьер» №7 за 2008 год
Начать дискуссию