В начале деятельности любой организации обычно возникает ситуация, когда доходы еще не получены, но уже произведены текущие расходы. Это коммунальные услуги, выплата зарплат и начисление с них налогов и т. д. Как отразить подобные расходы в налоговом учете, если организация определяет доходы и расходы методом начисления?
Признание расходов не зависит от того, получила фирма доходы или нет. Расходы должны лишь соответствовать обязательным требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса — быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными для деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, при исчислении налога на прибыль организация учитывает расходы не только в периоде получения доходов. Расходы учитываются и тогда, когда доходов не было. Правда, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение дохода. Аналогичное разъяснение приведено в письме Минфина России от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821.
На основании статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Значит, в отчетном (налоговом) периоде, в котором отсутствуют доходы от реализации, прямые расходы отражаются в составе незавершенного производства. Сумма косвенных расходов в полном объеме признается расходом текущего отчетного (налогового) периода. Это определено в пункте 2 статьи 318 НК РФ.
Итак, расходы, отнесенные в соответствии с учетной налоговой политикой организации к косвенным и отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены. Исключение — расходы, которые поименованы в статье 270 НК РФ и не учитываются при налогообложении прибыли.
Если имущество или деньги получены безвозмездно
Вновь созданной компании было безвозмездно передано имущество или денежные средства. Как отразить эту операцию при исчислении налога на прибыль? В целях главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получателя не возникает обязанности передать какое-либо имущество или имущественные права передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги). Так установлено в пункте 2 статьи 248 НК РФ.
Порядок учета такого имущества у получающей стороны зависит от источника его получения. Если имущество или денежные средства переданы сторонней организацией или физическим лицом, не являющимися учредителями компании, получатель включает их во внереализационные доходы согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса. Это отмечено также в письмах Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-09/100 и от 08.08.2007 № 03-03-06/1/545. Величина доходов оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом норм статьи 40 НК РФ. По амортизируемому имуществу размер внереализационного дохода должен быть не ниже остаточной стоимости данного имущества у передающей стороны, рассчитанной на основании положений главы 25 НК РФ, а по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) — не ниже затрат на его производство или приобретение. Информация о ценах подтверждается получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Такими документами могут быть справка от передающей стороны о стоимости безвозмездно передаваемого имущества, отчет независимого оценщика, сведения о ценах из органов государственной статистики, биржевые котировки и т. д.
Налоговым кодексом не установлено каких-либо особенностей оценки стоимости имущества, полученного безвозмездно от иностранной организации. Поэтому стоимость может быть подтверждена независимым российским оценщиком.
Расходы, осуществленные получающей стороной за счет безвозмездно полученных от стороннего лица денежных средств, учитываются ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Затраты на использование и содержание безвозмездно полученного имущества также относятся к расходам для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37). При этом все расходы должны соответствовать критериям статьи 252 НК РФ, а деятельность организации-получателя направлена на извлечение дохода.
Имущество или денежные средства, безвозмездно полученные от учредителей, учитываются по другим правилам. В пункте 8 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными. Исключение — случаи, перечисленные в статье 251 НК РФ. В ней названы доходы, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 этой статьи стоимость имущества не признается доходом, если оно получено российской организацией безвозмездно:
— от организации при условии, что уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации;
— организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;
— физического лица при условии, что уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
В перечисленных случаях безвозмездно полученное имущество не включается в доходы, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам. Данное требование не распространяется на денежные средства. Иначе говоря, безвозмездно полученные денежные средства не являются у получающей стороны внереализационным доходом независимо от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет.
В письме от 23.01.2008 № 03-03-05/2 Минфин России разъяснил, что в целях налогообложения прибыли безвозмездное получение дочерней организацией денежных средств от материнской компании и их дальнейшее расходование следует рассматривать как две разные хозяйственные операции. После принятия к учету безвозмездно полученные денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств. Значит, их расходование квалифицируется как расходование собственных средств компании.
Допустим, организация осуществляет текущие расходы за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, вклад которого составляет более 50% ее уставного капитала. Если расходы обоснованны, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации-получателя. На безвозмездно полученные от такого учредителя деньги фирма может приобрести амортизируемое имущество, необходимое для производственной или иной хозяйственной деятельности. Имущество амортизируется в порядке, установленном в статьях 256—259 Налогового кодекса, а суммы амортизационных отчислений учитываются при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 06.06.2007 № 03-07-11/152 и от 20.07.2007 № 03-03-06/1/513). Аналогичный подход применяется и при безвозмездном получении имущества или денег от физического лица, доля которого в уставном капитале организации-получателя свыше 50%, либо от дочерней компании, в уставном капитале которой более 50% принадлежит получающей стороне.
Обратите внимание: безвозмездно полученные денежные средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) или имущественных прав, не включаются в налоговую базу по НДС (п. 2 ст. 153 и ст. 162 НК РФ).
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет безвозмездно полученных денежных средств, принимаются к вычету в общем порядке согласно статьям 171 и 172 Кодекса. И не важно, от кого получены эти денежные средства — от сторонней фирмы либо от материнской или дочерней компании и какова доля передающей (получающей) стороны в уставном капитале получающей (передающей) организации. Итак, организация-получатель принимает НДС к вычету, если:
— приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет (имеются в наличии соответствующие первичные документы);
— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (за исключением операций, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ), и (или) для перепродажи;
— имеются счета-фактуры, оформленные должным образом.
В отдельных ситуациях необходимы также:
— документы, подтверждающие фактическую уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ;
— документы, подтверждающие уплату НДС, удержанного при исполнении обязанностей налогового агента;
— документы, предусмотренные для случаев, установленных в пунктах 3, 6—8 статьи 171 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 28.12.2006 № 03-03-04/4/194 и от 06.06.2007 № 03-07-11/152.
ПРИМЕР 1
В марте 2008 года ООО «Гермес» получило безвозмездно:
— 31 000 руб. от сторонней организации ЗАО «Меркурий»;
— 500 000 руб. и автомобиль от учредителя ООО «Юпитер», которому принадлежит 60% уставного капитала.
По данным независимого оценщика, стоимость автомобиля — 360 000 руб., а срок его полезного использования — пять лет (60 мес.). Автомобиль был введен в эксплуатацию 27 марта 2008 года. В апреле 2008 года за счет безвозмездно полученных денежных средств была перечислена арендная плата за март по договору аренды офисного помещения, заключенному с ОАО «Дионис», — 531 000 руб. (с учетом НДС 81 000 руб.). На эту сумму имеется счет-фактура от 31 марта 2008 года. В марте ООО «Гермес» получило выручку за товары, реализация которых облагается НДС.
В марте 2008 года ООО «Гермес» включает в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, 31 000 руб. (деньги, безвозмездно полученные от ЗАО «Меркурий»). Денежные средства в сумме 500 000 руб. и автомобиль, переданные материнской компанией ООО «Юпитер», не увеличивают налоговую базу у ООО «Гермес».
В марте 2008 года ООО «Гермес» включает в прочие расходы арендную плату за март 450 000 руб. (без НДС) и принимает к вычету НДС в сумме 81 000 руб. с арендной платы.
С апреля организация начисляет амортизацию автомобиля, безвозмездно полученного от учредителя. Ее сумма за месяц — 6000 руб. (360 000 руб. : 60 мес.).
В апреле 2008 года ООО «Гермес» признает расходом в целях налогообложения прибыли:
— амортизацию автомобиля — 6000 руб.;
— арендную плату, начисленную ОАО «Дионис» за апрель 2008 года, — 450 000 руб. (без учета НДС).
Можно ли принять НДС к вычету, если нет выручки
Другая проблема новых организаций, у которых нет выручки, — принятие к вычету предъявленного НДС. Зачастую фирма уже осуществляет расходы, в стоимости которых учтен НДС, но не получает выручки от реализации товаров, работ или услуг. То есть при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, сумму «входного» налога организация должна вычесть из нуля.
Напомним, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, предусмотренные в статье 171 Кодекса. Однако если в налоговом периоде налогоплательщик не определяет налоговую базу по НДС и не исчисляет сумму этого налога, то и принять к вычету в данном налоговом периоде суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) оснований нет. Налоговые вычеты можно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникнет налоговая база по НДС и будет исчислена сумма налога. Вместе с тем вопрос применения налоговых вычетов по НДС при отсутствии в текущем налоговом периоде операций, облагаемых этим налогом, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, был исследован Президиумом Высшего арбитражного суда. В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 подтверждено право налогоплательщиков на налоговый вычет при указанных обстоятельствах.
В названном постановлении сказано, что налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, суммы налога, перечисленные поставщикам товаров (работ, услуг). В главе 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от его фактического начисления по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.
Отметим, что в подобной ситуации налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету будут учитывать арбитражную практику по данной проблеме только в том случае, если обстоятельства дела окажутся схожи с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа были признаны незаконными. Для установления фактических обстоятельств дела налоговые органы должны всесторонне и объективно изучить имеющиеся доказательства по делу и дать им надлежащую оценку.
Из Определения Конституционного суда РФ от 16.11.2006 № 467-О следует, что праву налогоплательщика на применение вычета по НДС корреспондирует обязанность уплатить налог в бюджет в денежной форме. Причем не нужно ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае возникновения сомнений в правомерности применения налогового вычета необходимо установить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. Это оплата покупателем товаров, работ и услуг, фактические отношения продавца и покупателя, наличие не только счетов-фактур, но и документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара, работы или услуги, и т. д.
Наряду с этим налоговые органы будут анализировать право налогоплательщика на применение вычета по НДС, чтобы исключить возможность неправомерного получения им необоснованной выгоды.
Среднегодовая стоимость имущества
У бухгалтеров новых компаний достаточно часто возникают вопросы при расчете налога на имущество за первый год работы. В пункте 1 статьи 375 НК РФ сказано, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. По итогам отчетных периодов, то есть I квартала, полугодия и 9 месяцев календарного года, рассчитывается средняя стоимость имущества.
Правила определения среднегодовой (средней) стоимости имущества изложены в пункте 4 статьи 376 НК РФ. С 1 января 2008 года этот пункт действует в новой редакции, но все его новые положения применяются лишь начиная с расчета налога за 2008 год (см. также письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).
Действующим законодательством не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных после начала календарного года. Следовательно, такие организации должны руководствоваться общими принципами, установленными в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса.
Под среднегодовой стоимостью имущества понимается средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Поэтому при ее расчете учитывается общее число месяцев в календарном году или в соответствующем отчетном периоде, а не только те месяцы, в которых организация вела деятельность. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.12.2004 № 03-06-01-02/26, которое было направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам (письма от 17.02.2005 № ГИ-6-21/136@ и от 19.05.2005 № ГВ-6-21/418@).
Вновь созданная организация рассчитывает среднегодовую (среднюю) стоимость имущества за тот налоговый (отчетный) период, в течение которого она была зарегистрирована, в таком порядке. Она суммирует остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца этого периода и полученную сумму делит:
— на 13 — при расчете среднегодовой стоимости;
— на 4 — при определении средней стоимости за I квартал (для фирм, созданных в течение I квартала);
— на 7 или 10 — при исчислении средней стоимости за полугодие или 9 месяцев соответственно (для организаций, зарегистрированных в течение I, II или III квартала).
В 2008 году средняя стоимость имущества за отчетные периоды рассчитывается по прежним правилам. В новой редакции пункта 4 статьи 376 НК РФ изменен порядок расчета только среднегодовой стоимости. Вместо остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, нужно учитывать остаточную стоимость имущества на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря.
ПРИМЕР 2
ООО «Церера» было зарегистрировано 17 января 2008 года. Остаточная стоимость основных средств организации, отраженная в бухгалтерском учете, составляет:
— на 1 февраля 2008 года — основных средств нет;
— 1 марта — 196 000 руб.;
— 1 апреля — 240 000 руб.
Ставка налога на имущество организаций в субъекте РФ, где находится компания, — 2,2%.
Среднегодовая стоимость имущества за I квартал 2008 года равна 109 000 руб. [(0 + 0 + 196 000 руб. + + 240 000 руб.) : 4].
Налог на имущество за I квартал 2008 года составит 2398 руб. (109 000 руб.#2,2%).
Имущество еще не введено в эксплуатацию
Новая фирма закупила оборудование, но еще не начала его использовать либо эксплуатирует только часть основных средств. Облагаются ли налогом на имущество организаций основные средства, не введенные в эксплуатацию?
Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Это закреплено в пункте 1 статьи 374 НК РФ. Причем в состав имущества включаются объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенные в совместную деятельность.
Принять актив к бухгалтерскому учету в качестве основного средства можно при одновременном выполнении условий пункта 4 ПБУ 6/01:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и (или) пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
— объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, актив включается в состав основных средств, как только он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Значит, именно с этого момента уплачивается налог на имущество в отношении данного объекта основных средств. Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33.
До 2006 года для признания актива основным средством необходимо было его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.
С 1 января 2006 года, когда вступила в силу новая редакция пункта 4 ПБУ 6/01, достаточно, чтобы объект был предназначен для использования в производственных или управленческих целях.
В целях исчисления налога на имущество организаций не имеет значения, введен объект в эксплуатацию или нет. Если он фактически готов к использованию, его остаточная стоимость учитывается при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества организации. Сказанное относится лишь к порядку учета движимого имущества в составе основных средств.
Имущество учтено как оборудование к установке
Как известно, налог на имущество рассчитывается исходя из данных бухгалтерского учета об объектах основных средств. В соответствии с Планом счетов на счете 07 «Оборудование к установке» обобщается информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в эксплуатацию только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.
Иначе говоря, на счете 07 учитываются объекты, которые еще не приведены в состояние, пригодное для использования. Соответственно такое имущество не может быть учтено в составе основных средств и включено в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
В пользу данной позиции высказался и Минфин России. В его письме от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3 приведены следующие аргументы. Оборудование к установке отражается на счете 07 по фактической себестоимости приобретения. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Смонтированное оборудование принимается к учету в составе основных средств (переводится на счет 01 «Основные средства») по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж без учета НДС. Именно с этого момента данное оборудование становится объектом обложения по налогу на имущество.
Имущество на консервации
Новая организация приобрела производственное оборудование, ввела его в эксплуатацию, а затем руководство приняло решение перевести его на консервацию на длительный срок, например на полгода. Уменьшается ли налоговая база по налогу на имущество на стоимость законсервированных объектов основных средств?
Нет, не уменьшается. В пункте 1 статьи 375 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете организации. Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Из норм пункта 23 ПБУ 6/01 следует, что по объектам основных средств, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизационных отчислений приостанавливается. Поэтому оборудование, которое по решению руководителя новой фирмы было законсервировано более чем на три месяца, продолжает учитываться на балансе как основное средство. То есть оно по-прежнему облагается налогом на имущество на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ. Однако в период нахождения оборудования на консервации амортизация по нему не начисляется и его остаточная стоимость не уменьшается.
Дербенцев П.Г.
Начать дискуссию