На 1 января 2006 года плательщики НДС обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. Основание — пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее — Закон № 119-ФЗ). По результатам инвентаризации определялись дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых облагаются НДС, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 НК РФ.
Как в I квартале 2008 года исчисляли НДС те, кто до 2006 года рассчитывал налог «по оплате»
В пункте 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ предусмотрены такие правила. Плательщики НДС, определяющие до вступления в силу Закона № 119-ФЗ налоговую базу «по оплате», включали в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения дебиторской задолженности, возникшей по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2006 года, но не оплаченным до этой даты. Для целей применения приведенной нормы понятие оплаты товаров (работ, услуг) установлено в пунктах 3—6 статьи 2 Закона № 119-ФЗ.
Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность за реализованные до 2006 года товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права осталась неоплаченной (непогашенной), ее следовало включить в налоговую базу в первом налоговом периоде (I квартале) 2008 года (п. 7 ст. 2 Закона № 119-ФЗ).
Данную сумму непогашенной дебиторской задолженности и исчисленный с нее налог надлежало отразить по строкам 010—060 раздела 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н (далее — налоговая декларация). Кроме того, эти показатели можно было указать и по строке 070 раздела 3 налоговой декларации.
Для проверки правильности расчета налоговой базы по сумме дебиторской задолженности по договорам, обязательства по которым оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, необходимо учитывать следующее. Если у налогоплательщика на 31 декабря 2007 года (включительно) имелась дебиторская задолженность по названным договорам, то в декларации по НДС за I квартал 2008 года в порядке, изложенном выше, ему надо было отразить налоговую базу и соответствующую ей сумму налога, исчисленную в рублях на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Допустим, отгруженные до 1 января 2006 года товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права по договорам (стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях) продавцу оплатили начиная с 1 января, например в I квартале 2008 года. Сумма оплаты превысила сумму, исчисленную на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В такой ситуации возникающая на дату получения оплаты положительная разница включается в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и отражается по строкам 160 и 170 раздела 3 налоговой декларации, составленной, например, за I квартал 2008 года (то есть за тот налоговый период, в котором получена оплата).
Предположим, в I квартале 2008 года продавцу поступила сумма оплаты, которая меньше суммы дебиторской задолженности, исчисленной на дату получения товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 года. Тогда перерасчет (уменьшение) суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной на день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав и подлежащей отражению по строкам 010—060 раздела 3 налоговой декларации за I квартал 2008 года, не производится.
В письме ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@ (далее — письмо № ШТ-6-03/417@) были рассмотрены особенности определения налоговой базы (для тех, кто до 2006 года исчислял НДС «по оплате») на протяжении 2006 и 2007 годов. То есть в письме № ШТ-6-03/417@ сообщалось о правилах применения норм пункта 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ и не разъяснялось, как применять нормы пункта 7 статьи 2 названного закона. В связи с этим с 1 января 2008 года положения данного письма налогоплательщики использовать не могут.
Вычеты НДС по покупкам, совершенным до 2006 года
В пункте 8 статьи 2 Закона № 119 установлен такой порядок. Плательщики НДС, определявшие до 1 января 2006 года налоговую базу «по оплате» по товарам (имуществу, работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, производят налоговые вычеты, предусмотренные в статье 171 НК РФ, в соответствии со статьей 172 Кодекса (в редакции, действующей до 2006 года). То есть при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Если до 1 января 2008 года названные налогоплательщики не уплатили предъявленные продавцами суммы налога по товарам (имуществу, работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным до 1 января 2006 года, то налоговые вычеты должны были производиться в первом налоговом периоде (в I квартале) 2008 года.
Таким образом, по строке 220 раздела 3 налоговой декларации за I квартал 2008 года следовало отражать суммы налога, учитываемые в составе кредиторской задолженности. Но только за исключением списанной в установленном порядке по состоянию на 1 января 2008 года кредиторской задолженности за принятые к учету до 2006 года, но не оплаченные в течение 2006—2007 годов товары (работы, услуги, основные средства, нематериальные активы) и имущественные права.
Напомним, что при проведении инвентаризации принимались во внимание суммы кредиторской задолженности за принятые к учету, но неоплаченные товары (имущество, работы, услуги) и имущественные права, в составе которой имелись предъявленные суммы налога, не включенные в налоговые вычеты за истекшие налоговые периоды (в 2005-м и предыдущих годах) с момента образования кредиторской задолженности (исключая кредиторскую задолженность с истекшим до 1 января 2006 года сроком исковой давности).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
НДС переходного периода принят к вычету неправомерно
Предположим, налогоплательщик (до 2006 года исчислявший НДС «по отгрузке») включил в налоговые вычеты соответствующего налогового периода в 1-м полугодии 2006 года суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2006 года, по договорам, в которых в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) предусматривалась передача собственного векселя или использование собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). В течение указанного периода в счет оплаты покупки собственное имущество (включая вексель третьего лица) не передавалось и не было фактической оплаты собственного векселя. В подобной ситуации вычеты предъявленного НДС надлежало скорректировать и представить уточненные декларации за соответствующий налоговый период. Ведь, как мы уже выяснили, право на вычет «входного» налога возникает в том налоговом периоде, в котором в счет оплаты покупки состоялась передача собственного имущества (включая вексель третьего лица) с учетом ограничений в отношении балансовой стоимости данного имущества или оплата собственного векселя.
Допустим, первоначальное обязательство любого налогоплательщика (и того, кто до 2006 года исчислял НДС «по оплате», и того, кто исчислял налог «по отгрузке») об оплате приобретенных до 2006 года товаров (работ, услуг) денежными средствами впоследствии (с 2006 года) было заменено на иные формы расчетов (оплата собственным имуществом, включая вексель третьего лица, выдача собственного векселя). Тогда налоговые вычеты также должны применяться исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проводимых в соответствии с законодательством РФ), включая вексель третьего лица, переданного в счет их оплаты (но не ранее того налогового периода, в котором состоялась такая передача), либо исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.
Если налоговые вычеты были заявлены в налоговом периоде, предшествующем тому, в котором состоялась указанная передача имущества или оплата собственного векселя, налогоплательщик обязан провести корректировку налоговых вычетов и представить уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.
Кроме того, не учитывалась кредиторская задолженность по товарам (имуществу, работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для операций, поименованных в пунктах 2 и 5 статьи 170 и пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса.
Помимо перечисленных видов кредиторской задолженности не учитывалась и кредиторская задолженность по товарам (имуществу, работам, услугам), приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, если в договоре предусматривалась передача в их оплату собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) или использование в этих целях собственного векселя покупателя. Ведь норма пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, не изменилась и после вступления в силу Закона № 119-ФЗ.
Неденежные формы расчетов
Всем налогоплательщикам (тем, кто до 2006 года исчислял налог на добавленную стоимость как «по отгрузке», так и «по оплате») при применении налоговых вычетов в случае передачи собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в оплату за приобретенные с учетом НДС до 1 января 2006 года товары (работы, услуги) либо при выдаче собственного векселя за эти товары (работы, услуги) нужно исходить из таких правил.
Вычеты налога производятся в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся согласно законодательству Российской Федерации), включая вексель третьего лица, переданный в счет оплаты этих товаров (работ, услуг), не ранее того налогового периода, в котором состоялась такая передача, либо исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.
Если имущество (в том числе вексель третьего лица) в счет оплаты приобретенных до 2006 года товаров (работ, услуг) передавалось с 1 января 2007 года, то НДС (предъявленный при приобретении товаров, работ, услуг) не перечисляется поставщику на основании отдельного платежного поручения. Дело в том, что норма абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса к товарам (работам, услугам), принятым к учету до момента ее вступления в силу (до 2007 года), не применяется.
Налогоплательщики (определявшие до 2006 года налоговую базу «по оплате») не должны были включать в I квартале 2008 года в налоговые вычеты суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным до 1 января 2006 года, на основании договоров, в которых предусматривались передача в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права собственного векселя или использование собственного имущества (в том числе векселя третьего лица), и не оплаченным таким образом в течение 2006—2007 годов. Исключение из этого правила составляют случаи, когда в I квартале 2008 года в счет оплаты покупки было передано собственное имущество (включая вексель третьего лица) или произведена оплата собственного векселя.
Не стоит забывать, что если в I квартале 2008 года состоялась оплата кредиторской задолженности собственным имуществом, в том числе векселем третьего лица, то размер налоговых вычетов зависел от балансовой стоимости переданного имущества. Дело в том, что в подобной ситуации налогоплательщикам следовало применять положения пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей на момент совершения покупки.
Налогоплательщики, которые до 2006 года исчисляли налог «по отгрузке», при проведении зачетов взаимных требований по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным и не оплаченным до указанной даты, имели право заявлять налоговые вычеты равными долями в 1-м полугодии 2006 года независимо от проведенного впоследствии взаимозачета.
Налогоплательщики, которые до 2006 года исчисляли налоговую базу «по оплате» при проведении взаимозачетов по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным и не оплаченным до указанной даты, вправе применить в первом налоговом периоде 2008 года налоговые вычеты независимо от проведенных впоследствии взаимозачетов.
Отдельного платежного поручения на перечисление поставщику сумм НДС в указанных случаях также не требуется. Ведь, как уже было сказано, норма абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса к товарам (работам, услугам), принятым к учету до 2007 года, не применяется.
Дебиторская и кредиторская задолженность переходного периода по договорам в у. е.
В первом налоговом периоде 2008 года завершились переходные положения, связанные с инвентаризацией дебиторской задолженности. Это означает, что все налогоплательщики (включая тех, кто до 2006 года исчислял НДС «по оплате» и по состоянию на 31 декабря 2007 года имел дебиторскую задолженность) по отгрузкам до 2006 года исчислили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Если на 31 декабря 2007 года у налогоплательщиков — покупателей товаров (работ, услуг), имущественных прав числилась сумма кредиторской задолженности по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата по которым будет произведена в рублях, нужно учитывать определенные моменты.
Во-первых, продавцы этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав, имевшие на указанную дату дебиторскую задолженность, уже исчислили НДС в бюджет в рублях на дату отгрузки: либо в I квартале 2008 года — те, кто исчислял НДС до 2006 года «по оплате», либо до 1 января 2006 года — те, кто исчислял НДС до 2006 года «по отгрузке».
Во-вторых, налогоплательщики, которые на 31 декабря 2007 года не оплатили кредиторскую задолженность по названным договорам, заявили налоговый вычет исходя из суммы налога, определенной в рублях на дату принятия к учету рассматриваемых товаров, работ, услуг и имущественных прав. А именно: либо в I квартале 2008 года — те, кто исчислял НДС до 2006 года «по оплате», либо в 1-м полугодии 2006 года — те, кто исчислял налог до 2006 года «по отгрузке».
Из сказанного можно сделать такой вывод. При оплате с 1 января 2008 года всеми налогоплательщиками (кто исчислял НДС до 2006 года «по отгрузке» или «по оплате») кредиторской задолженности перерасчет суммы налога, заявленной к вычету, не производится. Даже если оплата кредиторской задолженности была произведена (налогоплательщиками, исчислявшими НДС до 2006 года «по оплате») в I квартале 2008 года.
В письме № ШТ-6-03/417@ разъяснялось следующее. Налогоплательщики (исчислявшие НДС до 2006 года «по отгрузке»), приобретавшие товары, работы, услуги по договорам, в которых стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, имущественных прав выражена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата по которым осуществляется в рублях, вычеты сумм налога производили на основании части 10 статьи 2 Закона № 119-ФЗ. То есть исходя из показателей графы 5 справки о кредиторской задолженности. Налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежали корректировке на разницу сумм налога в сторону уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществлялось путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности. Но, как уже отмечалось, положения письма № ШТ-6-03/417@, в котором налоговая служба информировала налогоплательщиков о порядке применения налоговых вычетов на протяжении 2006 и 2007 годов, с 1 января 2008 года не применяется.
Муравьева И.Е.
советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Публикация подготовлена при участии специалистов Минфина России и ФНС России
Журнал «Российский Налоговый Курьер» №11 за 2008 год
Начать дискуссию