17 нюансов в применении вычетов по акцизам

Исчисляя сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, налогоплательщики нередко сталкиваются с трудностями при определении суммы налоговых вычетов. Проанализируем, в каком порядке и при представлении каких документов производятся налоговые вычеты по акцизам.

Налогоплательщики, рассчитав в соответствии со статьей 194 Налогового кодекса сумму акциза по реализованным (или переданным) подакцизным товарам, имеют право уменьшить ее на сумму налоговых вычетов. Рассмотрим типичные ситуации, возникающие при производстве и реализации различных подакцизных товаров, а также особенности применения налоговых вычетов в каждой из них.

Вычеты сумм акцизов, уплаченных по приобретенному сырью

В пункте 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено следующее. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные при приобретении подакцизных товаров либо при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, выпущенных в свободное обращение и в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

В пункте 3 статьи 199 Налогового кодекса сказано, что данное правило применяется в ситуации, когда ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

ПРИМЕР 1

ООО «Колос» производит алкогольную продукцию (водку). В качестве сырья используется этиловый спирт. Ставка акциза на этиловый спирт установлена в расчете на 1 л безводного спирта этилового, содержащегося в спирте (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Ставка акциза на алкогольную продукцию (водку), произведенную с добавлением этилового спирта, установлена также в расчете на 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

В данном случае ООО «Колос» имеет право уменьшить сумму акциза, исчисленную по реализованной водке, на сумму акциза, уплаченную при приобретении спирта, использованного в качестве сырья.

При исчислении акцизов налоговые вычеты производятся для того, чтобы избежать двойного обложения акцизом одной и той же единицы измерения налоговой базы. Следовательно, если единицы измерения налоговой базы товара, использованного в качестве сырья, и товара, произведенного из этого сырья, не совпадают, налоговые вычеты не применяются, а сумма акциза, уплаченная при приобретении товара, использованного в качестве сырья, включается в стоимость приобретенного товара на основании статьи 198 НК РФ.

ПРИМЕР 2

Чтобы улучшить качество автомобильного бензина, в него добавляют спиртосодержащую присадку. Для подобной операции используется два подакцизных товара — автомобильный бензин и спиртосодержащая продукция. Однако ситуации двойного обложения акцизом одной и той же единицы измерения налоговой базы не возникает (для бензина — 1 т бензина, для спиртосодержащей продукции — 1 л безводного этилового спирта). Поэтому сумма акциза, исчисленная по автомобильному бензину, не уменьшается на сумму акциза по спиртосодержащей продукции.

Таким образом, стоимость спиртосодержащей продукции списывается на затраты по производству бензина по цене приобретения, то есть с учетом суммы акциза.

Иногда при транспортировке подакцизных товаров, приобретенных для использования в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), а также в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки может произойти безвозвратная утеря. В статье 200 НК РФ установлено, что в таких ситуациях сумму акциза, приходящуюся на утраченные подакцизные товары, можно принять к вычету. Однако вычет применяется только по сумме акциза, относящейся к части безвозвратно утерянных товаров в пределах норм технологических потерь и норм естественной убыли, которые утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

ПРИМЕР 3

ООО «Виктория» закупило за границей 500 л этилового спирта (в пересчете на безводный спирт) для последующей переработки. По ввезенному спирту акциз уплачен в сумме 12 575 руб. (500 л#25,15 руб./л). При транспортировке спирта по России 5 л спирта было утеряно. Период транспортировки составил 10 дней. Утвержденные нормы потерь вследствие естественной убыли (испарения) по спирту составляют 0,015% в день.

Сумма акциза по фактически утраченным объемам спирта составила 126 руб. (5 л#25,15 руб./л).
Объем потерь спирта по нормам естественной убыли равен 0,75 л (500 л#0,015%#10 дн.).
Сумма акциза по объемам спирта, утраченным в пределах норм естественной убыли, — 19 руб. (0,75 л# #25,15 руб./л).
Как видим, сумма акциза, не подлежащая налоговым вычетам, равна 107 руб. (126 руб. – 19 руб.).
Значит, ООО «Виктория» по указанным операциям имеет право принять к вычету акциз в сумме 12 468 руб. (12 575 руб. – 107 руб.).

Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по приобретенному подакцизному сырью, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные либо продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо при ввозе на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, выпущенных в свободное обращение.

Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья для производства других товаров, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты возможны при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. Причем к вычету принимается сумма акциза, которая соответствует части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.

Допустим, в отчетном налоговом периоде использованные в качестве сырья подакцизные товары списаны в производство, но акциз продавцам не уплачен. Тогда вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором сумма налога фактически уплачена поставщику.

Напомним, что виноматериалы не являются подакцизным товаром. В то же время на их производство может быть израсходован подакцизный товар — этиловый спирт. В такой ситуации согласно пункту 4 статьи 200 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории России по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья и использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

Обратите внимание: вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся исходя из объемной доли этилового спирта, использованного для производства виноматериалов, в момент приобретения этих виноматериалов.

ПРИМЕР 4

Винзавод приобрел виноматериалы, произведенные с добавлением этилового спирта. Объемная доля спирта на момент приобретения составляла 15%. В процессе хранения объемная доля спирта увеличилась за счет естественного брожения и на дату списания виноматериалов в производство составила 18%.

Сумму акциза, подлежащую вычетам, необходимо определять исходя из содержания спирта 15%.

Чтобы подтвердить право на налоговые вычеты акцизов, организации — производители алкогольной продукции в налоговый орган должны представить следующие документы (их копии):

— договор купли-продажи виноматериалов, заключенный между производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;
— платежные документы с отметкой банка, подтверждающие оплату приобретенных виноматериалов;
— товарно-транспортные накладные поставки виноматериалов, счета-фактуры;
— купажные акты;
— акты на списание виноматериалов в производство.

Вычеты при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья

Сумма акциза по подакцизным товарам из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары) уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником сырья. Об этом говорится в пункте 3 статьи 200 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, налоговые вычеты производятся на основании:

— копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров);
— платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Рассмотрим ситуации по давальческим операциям, с которыми налогоплательщики достаточно часто сталкиваются на практике.

Ситуация 1. ООО «Альфа» произвело автомобильный бензин Аи-80 и 20 т передало на давальческих началах другой организации для производства бензина Аи-92.

При передаче на переработку бензина Аи-80 производитель (собственник сырья) обязан начислить акциз в сумме 53 140 руб. (20 т#2657 руб./т).

Организация-переработчик при передаче собственнику (ООО «Альфа») 25 т произведенного ею из давальческого сырья автомобильного бензина марки Аи-92 начислит акциз и осуществит налоговый вычет. Поэтому итоговая сумма акциза к уплате составит 37 585 руб. (25 т#3629 руб./т – 53140 руб.).

Как видим, акциз начисляет не только производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку в качестве давальческого сырья, но и переработчик сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного обложения акцизом автомобильного бензина.

Ситуация 2. ЗАО «Факел» приобрело прямогонный бензин, из которого произвело бензин марки Аи-92. Он был передан на давальческих началах ООО «Звезда» для производства автомобильного бензина марки Аи-95.

При передаче бензина ЗАО «Факел» начисляет сумму акциза (подп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ), а также применяет налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью (п. 2 ст. 200 НК РФ).

ООО «Звезда», которое переработало переданный ей на давальческих началах подакцизный товар, имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по автомобильному бензину Аи-95 при его передаче собственнику, на налоговые вычеты, предусмотренные в пункте 3 статьи 200 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, установленные в статье 200 НК РФ, сумма акциза, определенная в соответствии со статьей 194 Кодекса.

Итак, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по произведенному собственником (ЗАО «Факел») автомобильному бензину Аи-92, были применены вычеты акциза по приобретенному прямогонному бензину, указанные в статье 200 НК РФ. В данной ситуации при передаче бензина Аи-92 на давальческой основе на дальнейшую переработку в другой подакцизный товар (бензин Аи-95) собственнику нужно помнить следующее. В копиях платежных документов с отметкой банка, представляемых переработчику, обязательно должна быть подтверждена фактически уплаченная ЗАО «Факел» (собственником бензина) в бюджет сумма акциза по автомобильному бензину Аи-92 (то есть сумма исчисленного налога, уменьшенная на сумму акциза, уплаченную при приобретении прямогонного бензина).

Ситуация 3. Нефть на давальческих началах перерабатывается на НПЗ № 1 в подакцизные нефтепродукты низкой степени переработки (далее — первичная переработка). Затем продукты первичной переработки реализуются другому лицу — НПЗ № 2 для получения путем смешения нефтепродуктов более высокого качества (далее — вторичная переработка).

Собственник сумму акциза, предъявленную ему НПЗ № 1, обязан включить в стоимость нефтепродуктов, которые получены в результате первичной переработки.

Если подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки, в дальнейшем реализуются собственником давальческого сырья (не являющимся производителем, а значит, и плательщиком акцизов) лицу, осуществляющему вторичную переработку, то есть НПЗ № 2, то при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет НПЗ № 2, необходимо учитывать следующее.

Налогоплательщик, производящий подакцизные нефтепродукты и использующий в качестве сырья приобретенные подакцизные товары, имеет право уменьшить исчисленную сумму акциза на уплаченные суммы акциза, предъявленные продавцами, при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья (ст. 200 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Это определено в статье 201 Налогового кодекса.

Одновременно налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза (ст. 198 НК РФ). Причем в расчетных документах, в том числе в первичных учетных документах и счетах-фактурах, сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Исходя из сказанного, сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется в расчетных документах только при реализации подакцизных товаров непосредственным производителем. Поэтому налогоплательщик, использующий подакцизные товары в качестве сырья, может выполнить условия для получения налоговых вычетов, предусмотренные в статье 201 Налогового кодекса, только в случае приобретения указанных товаров у непосредственного производителя.

В рассматриваемой ситуации НПЗ № 2 приобретает товар, используемый в качестве сырья не у непосредственного производителя и плательщика акцизов, то есть НПЗ № 1, а у собственника давальческого сырья, не являющегося плательщиком акциза. Следовательно, НПЗ № 2 не имеет права на вычет акциза, уплаченного по товарам, полученным в результате первичной переработки. Ведь они приобретены у лица, не признаваемого плательщиком акциза. НПЗ № 2 включает эту сумму акциза в стоимость приобретенных товаров. Кроме того, НПЗ № 2 обязан включить в цену акциз, начисленный при реализации продуктов вторичной переработки. Таким образом, у НПЗ № 2 акциз включается в цену дважды.

Ситуация 4. Подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки давальческого сырья на НПЗ № 1, собственник передает на давальческой основе лицу, осуществляющему их вторичную переработку, — НПЗ № 2. О чем нужно помнить при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет?

НПЗ № 1 начисляет акциз при передаче нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, собственнику давальческого сырья. Основанием служит подпункт 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Собственник давальческого сырья должен оплатить предъявленную ему НПЗ № 1 сумму акциза и стоимость переработки давальческого сырья (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ). Однако уплаченную сумму акциза собственник сырья в стоимость нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, не включает, поскольку они подлежат дальнейшей переработке на давальческой основе. Это предусмотрено в пункте 2 статьи 199 НК РФ.

НПЗ № 2 начисляет акциз при передаче продуктов вторичной переработки собственнику давальческого сырья. При этом НПЗ № 2 имеет право принять к вычету сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья первому переработчику — НПЗ № 1. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ собственник сырья должен представить НПЗ № 2 копию платежного поручения об оплате стоимости переработки НПЗ № 1, а также об уплате предъявленного им акциза. Это нужно для того, чтобы НПЗ № 2 смог подать названные документы в налоговый орган для применения налоговых вычетов.

НПЗ № 2 предъявит собственнику к оплате стоимость вторичной переработки давальческого сырья и соответствующую сумму акциза. Собственник сырья включит в стоимость реализуемых им нефтепродуктов сумму акциза, исчисленную исходя из ставки, установленной в отношении нефтепродуктов, полученных в результате вторичной переработки на НПЗ № 2.

СПРАВКА
Вычет при возврате подакцизных товаров

При возврате покупателем подакцизных товаров или отказа от них налогоплательщик вправе принять к вычету суммы акциза, ранее уплаченные по этим товарам. Налоговые вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата товаров или отказа от товаров (п. 5 ст. 200 и п. 5 ст. 201 НК РФ). Других условий для получения права на указанный вычет Налоговым кодексом не предусмотрено.

Вычеты по денатурату, предназначенному для производства неспиртосодержащей продукции

Вычеты у производителей денатурата. В пункте 12 статьи 200 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации этого спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Вычет производится при представлении в налоговый орган:

— свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;
— копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
— реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России. Такая отметка проставляется при соответствии сведений, указанных в декларации по акцизам налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Причем налоговый орган обязан проставить данную отметку не позднее пяти дней с даты подачи налоговой декларации;
— накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;
— актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.

Вычеты у производителей неспиртосодержащей продукции. На основании пункта 11 статьи 200 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании этого денатурата при производстве неспиртосодержащей продукции. Право на налоговый вычет подтверждается:

— свидетельством на производство неспиртосодержащей продукции;
— копией договора с производителем денатурированного этилового спирта;
— реестрами счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта;
— накладной на внутреннее перемещение;
— актом приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;
— актом списания в производство.

Нередко у налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство денатурированного спирта, заканчивается (или аннулируется по каким-либо причинам) лицензия на производство спирта. В период действия лицензии налогоплательщик отгрузил денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя производитель спирта представил в налоговый орган после окончания срока действия лицензии. Может ли налогоплательщик — производитель спирта претендовать на налоговые вычеты?

Как следует из пункта 12 статьи 201 НК РФ, в перечне документов, необходимых для применения налоговых вычетов, лицензия не упоминается. Она необходима для того, чтобы у налогоплательщика возникло право на производство спирта. И в период производства спирта такая лицензия у налогоплательщика была. Все даты отгрузки спирта подтверждены представленным реестром счетов-фактур и данными приложений к декларации по акцизам, представленной производителем спирта.

Кроме того, для налогоплательщика, имеющего свидетельство, в статье 198 НК РФ предусмотрено право реализовывать спирт по цене без акциза с учетом того, что в последующих периодах он представит документы, необходимые для осуществления налоговых вычетов.

Таким образом, если налогоплательщик подал в налоговый орган документы, необходимые для получения налоговых вычетов и перечисленные в статье 201 НК РФ, право на эти вычеты у него сохраняется и после аннулирования лицензии.

Вычеты акцизов по денатурату, использованному в производстве парфюмерно-косметической продукции

В отношении парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке действует нулевая ставка акциза. Производители названных видов спиртосодержащей продукции могут применить налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении этилового спирта, использованного в качестве сырья. Причем налогоплательщик имеет право на указанные вычеты при использовании этилового спирта, произведенного без добавления денатурирующих веществ, и при использовании в качестве сырья денатурата.

Если в качестве сырья был использован неденатурированный этиловый спирт, налоговые вычеты производятся в порядке, установленном в пунктах 1 и 3 статьи 201 НК РФ (то есть при условии оплаты спирта и его списании в производство). Если в качестве сырья использовался денатурированный спирт, налоговые вычеты предоставляются по правилам пункта 16 статьи 201 НК РФ. В соответствии с этим пунктом налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченных продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта, производятся при подаче налогоплательщиком в налоговые органы:

— свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
— копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
— счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;
— платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;
— актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).

Значит, для того, чтобы претендовать на налоговые вычеты сумм акциза по денатурированному спирту, налогоплательщик обязан получить свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. Это предусмотрено в статье 179.2 Налогового кодекса.

Вычеты по прямогонному бензину, использованному в производстве продукции нефтехимии

Налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, вправе принять к вычету сумму акциза, начисленную им при реализации бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. Так сказано в пункте 13 статьи 200 НК РФ. Для реализации права на вычет в налоговую инспекцию следует представить копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель прямогонного бензина. Реестр счетов-фактур оформляется в соответствии с приказом Минфина России от 09.10.2006 № 123н. Сведения из данного реестра должны совпадать со сведениями, отраженными в приложении № 7 к декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 № 146н.

Согласно пункту 14 статьи 200 НК РФ можно принять к вычету суммы акциза, которые налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, начислил при передаче произведенного им из собственного сырья прямогонного бензина на дальнейшую переработку производителю продукции нефтехимии. Естественно, при наличии у производителя свидетельства на переработку прямогонного бензина. Налоговый вычет производится при представлении в налоговый орган документов, перечисленных в подпункте 1 пункта 14 статьи 201 НК РФ:

— копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;
— копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина;
— реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются приказом Минфина России от 03.10.2006 № 123н.

Допустим, прямогонный бензин произведен из давальческого сырья, а затем по указанию собственника сырья передан для дальнейшего производства продукции нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. В такой ситуации налогоплательщик, который произвел прямогонный бензин из давальческого сырья, представляет в налоговый орган документы, поименованные в подпункте 2 пункта 14 статьи 201 НК РФ:

— копию договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком (переработчиком давальческого сырья);
— копию договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;
— копию распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;
— копию накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Предположим, нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, передает (по указанию собственника) бензин, выработанный из давальческого сырья, третьему лицу. Согласно акту приема-передачи получателем прямогонного бензина считается собственник. Он же производит продукцию нефтехимии, используя производственные мощности, арендованные у лица, не имеющего свидетельства на переработку прямогонного бензина. Отгрузка прямогонного бензина осуществляется по месту нахождения производственных мощностей. Можно ли применить налоговый вычет производителю прямогонного бензина при передаче этого нефтепродукта собственнику, у которого есть свидетельство на переработку прямогонного бензина, но нет в собственности мощностей, если прямогонный бензин фактически отгружен лицу, имеющему в собственности мощности, но не имеющему свидетельства на переработку.

Согласно статье 179.3 НК РФ свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть выдано лицу, совершающему операции с прямогонным бензином, при наличии у него в собственности либо на других законных основаниях мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией — производителем продукции нефтехимии.

Каких-либо ограничений по деятельности (в том числе по производству продукции нефтехимии на арендованных мощностях) в отношении лиц, имеющих свидетельство, Налоговым кодексом не установлено.

Напомним, что, исходя из подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом обложения акцизами признается операция по получению прямогонного бензина в собственность организацией при наличии у нее свидетельства на переработку прямогонного бензина. Для целей исчисления акцизов получением прямогонного бензина считается его приобретение в собственность.

Лицо, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, является плательщиком акциза при приобретении прямогонного бензина в собственность независимо от того, где он фактически получен — по месту нахождения собственных или арендованных мощностей.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса сказано следующее. Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику такого сырья либо другим лицам признается объектом обложения акцизами. Начисленная при совершении данной операции сумма акциза подлежит вычету при представлении производителем прямогонного бензина, имеющим соответствующее свидетельство, документов, предусмотренных в подпункте 2 пункта 14 статьи 201 Кодекса и подтверждающих направление указанного подакцизного товара лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина (п. 14 ст. 200 НК РФ).

Таким образом, производитель прямогонного бензина из давальческого сырья при наличии у него свидетельства на производство прямогонного бензина вправе применить налоговые вычеты в случае представления указанных документов независимо от фактического места получения данного подакцизного товара собственником, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина (по месту нахождения собственных или арендованных мощностей).

По мнению автора, если собственник давальческого сырья, из которого выработан прямогонный бензин, одновременно является лицом, имеющим свидетельство на переработку этого бензина, то копию договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, предусмотренную в приведенном выше перечне документов, производитель прямогонного бензина в налоговый орган может не представлять.

В соответствии с пунктом 15 статьи 200 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку такого бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии или при передаче бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основании договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина). Право на налоговый вычет можно подтвердить, представив любой из следующих документов:

— накладную на внутреннее перемещение;
— накладную на отпуск материалов на сторону;
— лимитно-заборную карту;
— акт приема-передачи сырья на переработку;
— акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;
— акт списания в производство.

ПРИМЕР 5

ООО «Марс», имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, приобрело 1500 т прямогонного бензина, из которого была произведена продукция нефтехимии.

При приобретении в собственность прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии — ООО «Марс» начислит акциз в сумме 3 985 500 руб. (1500 т#2657 руб./т).

Затем при передаче бензина в том же налоговом периоде в производство начисленную сумму акциза организация вправе принять к вычету. Таким образом, к уплате будет причитаться 0 руб. (3 985 500 руб. –  3 985 500 руб.).

Нечипорчук Н.А.
советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, канд. экон. наук
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России
Журнал «Российский Налоговый Курьер»  №13-14 за 2008 год