Обзор практики досудебного урегулирования налоговых споров за первое полугодие 2008 года

Каждому налогоплательщику или налоговому агенту в соответствии со ст. 137 НК РФ предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по их мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. То есть предусмотрено право налогоплательщика на обжалование только таких актов и деяний налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы.

Причинами возникновения споров с налогоплательщиками, удовлетворения жалоб, исковых требований налогоплательщиков и отказов в удовлетворении исковых требований налоговых органов являются, в частности:

- несоответствие законодательных актов друг другу;
- наличие пробелов в законодательстве о налогах и сборах и его частое изменение;
- неразрешенные противоречия в законодательстве о налогах и сборах;
- более сложный качественный состав рассматриваемых налоговых споров.

Главой 19 НК РФ предусмотрен административный (досудебный) порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Указанный порядок конкретизирован в положениях ст. ст. 137, 139, 140, 141 Кодекса.

Следует отметить, что преимуществами административного (досудебного) порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты государственной пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате рассмотрения позволит лицу, подавшему жалобу, основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Анализ результатов рассмотрения жалоб налогоплательщиков Управлением ФНС России по Красноярскому краю, проведенный за 1 полугодие 2008 года, показал следующее.

За указанный период Управлением рассмотрено 352 жалобы, что на 233 жалобы или 40% меньше чем в аналогичном периоде прошлого года.

На снижение количества рассмотренных жалоб повлияло изменение их структуры, выразившееся в увеличении числа жалоб, связанных с обжалованием решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездных налоговых проверок на 19 % относительно аналогичного периода прошлого года. В первом полугодии отчетного года удельный вес подобных жалоб составил 32% от общего количества рассмотренных жалоб.

Из общего количества рассмотренных жалоб удовлетворено 166 (47%), что на 5% ниже аналогичного показателя прошлого года.

Соответственно, 53 % из общего количества рассмотренных жалоб оставлены вышестоящим налоговым органом без удовлетворения.

Характерными причинами для оставления без удовлетворения требований Заявителей являются следующие основания.

1. Пропуск срока налогоплательщиком подачи заявления о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога.

Порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа, установлен ст.78 НК РФ, согласно которой заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Тем самым на налогоплательщика возложена обязанность по соблюдению трехлетнего срока на подачу заявления, предусмотренного указанной выше нормой.

В случае пропуска налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, жалобы на отказ налогового органа в возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов, не подлежат удовлетворению.

В данном случае Заявитель может реализовать свое право на возврат излишне уплаченных сумм путем обращения в судебные органы, поскольку при рассмотрении дела в суде действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).

2. Различная квалификация налогоплательщиками и налоговыми органами заключаемых договоров.

С целью минимизации уплаты единого социального налога налогоплательщики заключают с наемными работниками договоры гражданско – правового характера (подряда), при этом указанные договоры содержат признаки трудовых.

В данной ситуации необходимо учитывать положения ст.431 ГК РФ, в соответствии с которой буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Указанную позицию налоговых органов края поддерживает вышестоящий налоговый орган и судебные органы.

При анализе правовой природы заключенных договоров необходимо обращать внимание на следующие характерные признаки:

- исполнение физическим лицом определенных функций, входящих в обязанности работника организации по конкретной должности, специальности;
- физическое лицо является штатным сотрудником организации;
- оплата услуг физического лица носит характер систематических ежемесячных выплат;
- выполнение работы с подчинением режиму труда в организации и под контролем работодателя;
- обеспечение работодателем работника соответствующими условиями труда;
- установление в договоре фиксированной суммы оплаты за выполненные работы.

3. Не соблюдение выполнения налогоплательщиками условий для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ при сдаче уточненных налоговых деклараций.

Основные условия для освобождения от ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, налогоплательщикам, предоставляющим уточненные налоговые декларации после истечении срока, установленного законодательством и увеличивающим сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, предусмотрены п.4 ст. 81 НК РФ. В соответствии с данной нормой такими условиями являются:

- представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;

- уплата недостающей суммы налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации.

При этом следует учитывать, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ не позволяют освободить налогоплательщика от ответственности, если уплачен налог, но не уплачены пени до даты представления уточненной декларации.

Сложившаяся судебная практика поддерживает выводы налоговых органов. Согласно абзацу 3 п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» налогоплательщик может быть освобожден от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ.

Кроме того, представляя уточненные налоговые декларации по НДС, налогоплательщикам следует учитывать положения ст. 176 НК РФ, согласно которой в случае предоставления налоговой декларации, где сумма НДС заявлена к возмещению, изменение состояния расчетов с бюджетом будет отражено не на дату предоставления этой декларации, а лишь после подтверждения налоговым органом обоснованности сумм заявленных к возмещению и вынесения соответствующего решения о возмещении.

Следовательно, в результате предоставления налоговой декларации с заявленными к возмещению суммами НДС, переплата в карточке расчетов с бюджетом возникает после камеральной проверки этой налоговой декларации и вынесения соответствующего решения о возмещении.

4. Принятие к вычету НДС по счетам – фактурам, заполненным с нарушением положений статьи 169 НК РФ.

Налоговые органы при проведении контрольных мероприятий и Управление при рассмотрении жалоб налогоплательщиков руководствуются положениями Налогового кодекса, в том числе п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению из бюджета.

Обязательные требования к составлению счета-фактуры и его реквизитам перечислены в п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Распространенной ошибкой налогоплательщиков является нарушение пп.2 п.5 ст. 169 НК РФ в счете – фактуре указывается не место нахождения юридического лица на основании учредительных документов, а иной адрес местонахождения.

Согласно приложению №1 «Состав показателей счета-фактуры» Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее по тексту - Правила), в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.

Место нахождения юридического лица определяется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее по тексту – ЕГРЮЛ). На основании пункта 2 статьи 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителем в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа – по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

С учетом изложенного, Управление при рассмотрении жалоб, отказывает в удовлетворении требований заявителей в случае, если в счете – фактуре указывается иной адрес местонахождения налогоплательщиков.

При этом если налогоплательщиком вносятся исправления в счета-фактуры, необходимо учитывать следующее.

В пункте 29 раздела IV Правил разъяснено, что не подлежат регистрации в Книге покупок и Книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Показатели исправленного счета-фактуры следует отразить в налоговой декларации за текущий налоговый период.

Кроме того, общий порядок внесения исправлений в первичные документы регламентирован Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправления (п. 5 ст. 9).

Таким образом, налогоплательщик имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров по исправленным в установленном порядке счетам-фактурам, не ранее того налогового периода, в котором были внесены исправления.

5. Занижение налогоплательщиками единого налога на вмененный доход значения корректирующего коэффициента К2 в результате неверного определения группы реализуемых товаров и вида предпринимательской деятельности.

В соответствии с подпунктом 6.1.7. Решения Красноярского городского Совета от 29.11.2005 N В-137 «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Красноярска» при осуществлении налогоплательщиками специализированной розничной торговли товарами, осуществляемой через объекты торговой сети, реализующие одну группу товаров или ее часть, выручка от реализации которых за налоговый период составляет не менее 80 процентов в общем объеме выручки по каждому объекту организации торговли: товарами бытовой техники (радиоэлектронной аппаратурой, бытовыми машинами, приборами), оргтехникой, компьютерами, сотовыми телефонами, в том числе комплектующими и запасными частями к вышеперечисленным товарам, парфюмерно-косметическими товарами, мебелью, одеждой и (или) обувью, сантехникой, стройматериалами, алкогольной продукцией, пивом и (или) табачными изделиями, применяется коэффициент К2, равный единице.

При применении данного пункта следует руководствоваться Общероссийскими классификаторами видов экономической деятельности продукции и услуг.

Следует иметь в виду, что при осуществлении розничной торговли одновременно одеждой и обувью, выручку от этих групп товаров необходимо учитывать вместе, при этом в указанные группы входит любая одежда и любая обувь.

К группе «стройматериалы» относятся все строительные материалы, в том числе поименованные в кодах 57 0000 – 57 8990 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Следует учитывать, что при определении вида предпринимательской деятельности и отнесении розничной торговли к специализированной, налоговые органы руководствуются вышеуказанными классификаторами.