ИФНС по г. Костроме разъяснила порядок обжалования документов и действий налоговых органов

За 1 квартал 2012г. в отдел налогового аудита ИФНС России по г. Костроме поступило и рассмотрено 35 возражений по актам налоговых проверок с общей суммой доначислений 45625 т. руб., из которых оспорено 22696 т. руб. (49,7%), удовлетворены (полностью или частично) при принятии решений разногласия по 29 актам на сумму 17460 тыс. руб. (76,9% от суммы, заявленной в возражениях). Кроме того, подготовлены заключения по 15 жалобам физических и юридических лиц (на сумму 971т. руб.), на действия или бездействия, а также на акты ненормативного характера налоговых органов, подлежащих рас-смотрению Управлением ФНС [удовлетворены полностью или частично 8 жалоб (53,3 %) на сумму 303 тыс. руб. (31,2%)]. Кроме того, 4 жалобы на действия (бездействие) работников рассмотрены непосредственно Инспекцией, из которых ни одна не удовлетворена.

В связи с возникающими вопросами в части порядка обжалования документов и действий налоговых органов ИФНС России по г.Костроме разъясняет действующий порядок.

Споры с налоговыми органами можно подразделить с точки зрения процедуры на 2-е большие группы. Первая из которых включает обжалование ак-тов, составляемых по нарушениям налогового законодательства, выявляемым при налоговых проверках и по делам о налоговых правонарушениях. Вторая включает обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе.

1. Часть первая НК РФ предусматривает две процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, что прямо установлено ст. 100.1, введенной Законом 2006г. N 137-ФЗ:
дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 данного Кодекса;
дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса) согласно п. 2 указанной статьи рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 данного Кодекса.

Обе названные процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях включают возможность представления возражений лицом, в отношении которого осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении.

Право налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок предусмотрено в подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 100 данного Кодекса Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней (рабочих) со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Необходимо также иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки является состав-ной частью процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения мате-риалов налоговой проверки. Данная процедура регламентирована положениями ст. 101 части первой НК РФ. В соответствии с указанной статьей акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней (рабочих) со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Проверенное лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки независимо от того, представлялись им письменные возражения по акту проверки или нет.

Согласно п.6 ст.101 НК РФ в случае необходимости получения дополни-тельных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом установлено, что срок, в течение которого могут проводиться дополнительные мероприятия налогового контроля, не может превышать один месяц со дня вынесения решения об их проведении.

С учетом того, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля обособлено в качестве самостоятельной факультативной процедуры, п. 7 ст. 101 НК РФ в действующей редакции предусматривает вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа одного из двух решений:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогично п. 7 ст. 101 НК РФ в п. 3 ст. 176 данного Кодекса (указанная норма определяет особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога) предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с Законом 2008 г. N 224-ФЗ в указанный п. 3 ст. 176 НК РФ включены положения о том, что одновременно с этим решением принимается:
решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней (рабочих) со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п.9 ст.101 НК РФ). Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В пункте 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Порядок рассмотрения дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, нежели налоговые проверки (ст.101 НК), налоговых право-нарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 части первой НК РФ) установлен ст. 101.4 части первой НК РФ и имеет ряд особенностей. Так при обнаружении налоговых правонарушений регламентируемых ст.101.4 акт должен быть составлен в течение 10 дней со дня выявления соответствующего нарушения. Срок для представления возражений по акту - 10 дней со дня его получения. В отличие от порядка рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ) возможность продления срока рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля и принятия по ним решения, как и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), ст. 101.4 НК РФ не предусмотрено. В отличие от решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок (п. 9 ст. 101 НК РФ), решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение и об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение вступают в силу немедленно после их вынесения, то есть апелляционный порядок обжалования не предусмотрен.

Норма для отмены решений при несоблюдении должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, аналогичная п.14 ст.101, предусмотрена и по делам рассматриваемой категории в пункте 12 ст.101.4 НК.

2. В соответствии с нормой ст. 137 части первой НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (до внесения Законом 2006 г. N 137-ФЗ изменений говорилось о праве каждого налогоплательщика и налогового агента, а не каждого лица). Согласно п. 1 ст. 138 данного Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

При применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, понимается не акт в понятии исполь-зованном в статьях 100 и 101.1 НК РФ, а документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п.48 Пленума ВАС РФ), который может быть оспорен так же и в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) установлены ст. 139 НК РФ, а порядок рас-смотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) - ст. ст. 140 и 141 данного Кодекса. Однако порядок обжалования решения, выносимого по результатам налоговой проверки, установлен ст. 101.2 НК РФ, введенной Законом 2006 г. N 137-ФЗ. Необходимо обратить внимание на то, что данный порядок на решение, выносимое в соответствии со ст. 101.4 данного Кодекса по результатам иных мероприятий налогового контроля, не распространяется.

Статьей 101.2 предусмотрен апелляционный порядок обжалования решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139 - 141 данного Кодекса, с учетом положений, установленных данной статьей.

В отношении иных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, нежели решение, выносимое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, апелляционный порядок обжалования не предусмотрен (в том числе и по правонарушениям, регламентируемым ст.101.4 НК). Не распространяется апелляционный порядок обжалования и на решения о возмещении (об отказе в возмещении), выносимые в соответствии с п. 3 ст. 176 части второй НК РФ. Право апелляционного обжалования не вступившего в силу решения налогового органа реализуется путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т.е. до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. В случае по-дачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение со-гласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до того момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу и не примет решение по итогам ее рас-смотрения. В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вправе (п. 2 ст. 140 НК РФ):
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение принимается в течение одного месяца со дня ее получения; указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней; о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение ниже-стоящего налогового органа, оно вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, оно, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за со-вершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Как установлено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Это означает введение обязательного досудебного порядка урегулирования споров.

Кроме решений о привлечении (отказе в привлечении) остальные акты и действия (бездействия) налоговых органов вышестоящую организацию обжалуются в общеустановленном порядке, который предусматривает подачу жало-бы в письменном виде непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т.е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб (п. 3 ст. 139 НК РФ). По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом