Понятие «презумпция» для правовой системы России не ново, однако за годы становления российского законодательства оно приобрело особый смысл. Презумпция, как изначальный принцип предположения обстоятельства или статуса, не требующего доказывания, оказывает значительное влияние на становление и развитие правовых отношений в самых различных отраслях отечественного права.
Самая главная хрестоматийная презумпция в нашей юриспруденции – это презумпция невиновности лица в совершении преступления, либо правонарушения, установленная статьей 49 Конституции РФ. Именно из нее, а так же из презумпции добросовестности лица при заключении сделки, установленной гражданским законодательством, вытекает презумпция добросовестности налогоплательщика. То есть, изначально существует предположение, что плательщик всегда и всеми своими действиями соблюдает конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов, действуя при этом добросовестно и разумно, без нарушений норм закона.
Естественно, действует данное предположение, если иное не доказано в установленном законом порядке, после тщательной проверки фактов и документов, свидетельствующих об обратном.
Такая защита прав и законных интересов налогоплательщика является нормой для современных правовых систем и в достаточной мере обеспечивает защиту добросовестного плательщика. Рассматриваемое нами правоустановление не может толковаться как некое препятствие, барьер для налоговых органов, так как в идеальной системе налогово-правовых отношений все надлежащие субъекты платят законно-установленные налоги и сборы, в срок и в полном объеме исполняют возложенные на них обязанности налоговых агентов.
Такой порядок является естественным и даже не требующим специального декларирования в связи с тем, что «по умолчанию» и так соблюдается всеми сторонами. Проблемой презумпция добросовестности плательщика становится только при нарушении обоими или какой-то одной из сторон своих обязательств в налоговом правоотношении.
Рассмотрим пример злоупотребления правом со стороны налогоплательщика, когда последний, прикрываясь указанной выше нормой, преследует цели уклонения от уплаты налогов, сокрытия имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки. В этом случае у налогового органа возникает обязанность по принятию комплекса мер, направленных на предотвращение нарушения налогового законодательства, что может потребовать необходимость доказывания в судебном порядке факта недобросовестности плательщика. В настоящий момент в сложившийся практике рассмотрения подобных вопросов в судах, отсутствует четкий подход к данной проблеме. Во всех случаях факт признания недобросовестности налогоплательщика решается индивидуально в каждом конкретном деле, исходя из системы доказательств, свидетельствующих об этом.
Таким образом, возникает вопрос: при наличии каких признаков налоговый орган может сделать вывод о возможной недобросовестности плательщика?
Среди них можно выделить:
- наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в том числе, ценных бумаг, денежные средства от реализации которых, достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;
- наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если он не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
- размер общей суммы задолженности по налоговым платежам (с учетом штрафных санкций и пеней), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества плательщика;
- получение налоговым органом сведений из органов внутренних дел, прокуратуры и иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или намерении должностных лиц или налогоплательщика скрыться;
- анализ должностными лицами налогового органа деятельности плательщика, позволяющий сделать выводы о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение плательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах за его продукцию, аннулирование средств плательщика на счетах других юридических лиц;
- неисполнение плательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение инспекцией сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговиками информации о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации-должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в уставной капитал вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в инспекцию необходимые для расчета налогов документы два, либо более отчетных периода, при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу;
- иные обстоятельства и сведения, указывающие на умысел налогоплательщика уклониться от уплаты законно установленных налогов и сборов.
Естественно, выявление одного из названных обстоятельств еще не может являться безоговорочным основанием для признания плательщика недобросовестным.
Обязанность налоговых органов и других органов государства - осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности плательщиков, и в случаях выявления их недобросовестности, обеспечивать охрану интересов страны, в том числе, с использованием механизмов судебной защиты, которая закреплена в нормативной базе, определяющей статус и функциональные обязанности налоговых органов, а также вытекает из Постановления Конституционного суда от 12.10.1998 г. № 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ».
Особый интерес в данном случае представляет доказывание факта недобросовестности налогоплательщика в Арбитражном суде.
В качестве иллюстрации обратимся к опыту Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Тамбовской области.
В частности, решением, вынесенным заместителем руководителя инспек-ции к налоговой ответственности было привлечено «Общество…», которое в нарушение п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), а также порядка применения налоговых вычетов, предусмотренного п. 2 ст. 172 НК РФ, уменьшало общую сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет на сумму налоговых вычетов по НДС, уплаченного поставщиками товаров (работ, услуг) векселями третьих лиц, а именно векселями Сберегательного Банка РФ, полученными от индивидуального предпринимателя N, являющегося одновременно одним из соучредителем «Общества…», полученных по договорам займа без фактической оплаты их приобретения, то есть, по сути с предоставлением в обеспечение их приобретения долговых обязательств по возврату на условиях, предусмотренных договорами займа.
В феврале 2006 г. «Обществом…» в Арбитражный суд Тамбовской области было подано заявление о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Тамбовской области в части доначисления НДС, произведенного в силу незаконного применения вычетов. В обоснование своей позиции организация ссылалась на п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные плательщиком и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении плательщиками товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Фирма ссылалась на то, что НК РФ не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет НДС с исполнением плательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе, и по договору займа. Так же налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет какого имущества (собственного, заемного или полученного безвозмездно) налогоплательщиком оплачены товары (работы, услуги), из чего «Обществом…» делался вывод о том, что на покупку товарно-материальных ценностей, за которые организация расплатилась векселями, переданными ими по договору займа аффилированным для них лицом N. (при том, что фактически «Общество…» не исполнило своей обязанности по возврату взятых в заем векселей), должны распространяться правила предоставления вычета по НДС.
Давая «Обществу…» отзыв на указанное выше заявление, и в последующем на судебном разбирательстве, Межрайонная инспекция ФНС России № 5 по Тамбовской области исходила из недобросовестности действий налогоплательщика. При этом инспекция оценивала следующие обстоятельства: организация нарушила п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ, а также порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный п. 2 ст. 172 НК РФ. Т.е., данный налогоплательщик уменьшил общую сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет на сумму налоговых вычетов по НДС, уплаченного поставщиками товаров (работ, услуг), векселями третьих лиц (Сберегательного Банка РФ), полученными от индивидуального предпринимателя N по договорам займа без фактической оплаты их приобретения. Таким образом, плательщик передал в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемное имущество, передача которого признается реальными затратами, позволяющими принимать НДС к вычету, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. На момент же расчета за поставленные товары и на момент предъявления вычета по НДС фактических затрат на приобретение указанных векселей «Общество…» не понесло. Соответственно, в бухгалтерском учете балансовую стоимость этих векселей организация не отразила и таким образом не могла быть обладателем права на уменьшение общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную поставщиками.
Указанный вывод был сделан на основе правовых позиций Конституционного Суда РФ по делам, изложенных в Определениях от 08.04.2004 №169-О и от 04.11.2002 № 325-О.
Конкретными фактами, указывающими на недобросовестность фирмы, выступило то, что договоры займа были заключены с индивидуальным предпринимателем N, который фактически на момент вынесения решения о привлечении плательщика к налоговой ответственности, предпринимательскую деятельность не осуществлял, в связи с ее прекращением и ликвидацией, а, следовательно, обязанности Общества перед ним уже не могли быть выполнены в связи с отсутствием у последнего статуса индивидуального предпринимателя.
Помимо этого, документы в инспекцию для встречной проверки предпринимателя N (являющегося одновременно руководителем и учредителем указанной организации) «Обществом…» представлены не были. От дачи объяснений предприниматель отказался.
Кроме этого, согласно представленным «Обществом…» деклараций по НДС за интересующий период, практически за все кварталы им поданы декларации и возмещено из бюджета 1,3 млн. руб. за счет превышения вычета из бюджета по НДС в 1,6 раза. На это главным образом повлияли полученные по договорам займа векселя индивидуального предпринимателя N. При этом, судя по представленным документам за 2005 г., фирма самостоятельно решила по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных векселей, вычеты не предъявлять, что косвенно указывало на негласное согласие плательщика с незаконностью произведенного вычета по НДС (законодательство по данному поводу все это время оставалось неизменным). Все это свидетельствовало о той самой недобросовестности налогоплательщика, описанной в Определении Конституционного Суда РФ № 1380 от 25.07.01.
Именно на указанные выше факты был сделан акцент при доказывании недобросовестности организации как налогоплательщика в суде. Арбитражный суд Тамбовской области в своем решении с доводами инспекции согласился, указав, что, учитывая соотношения активов «Общества…» и кредиторской задолженности, нарушение сроков исполнения обязательств по возврату займов, а также тот факт, что возврат займа предпринимателю N производился в значительной степени за счет привлеченных средств коммерческих банков, совпадения в одном лице займодавца и руководителя «Общества…», пришел к выводу о недобросовестности фирмы при возмещении из бюджета НДС в результате превышения вычетов при реализации в 1,6 раза.
Таким образом, для доказывания факта недобросовестности налогоплательщика был использована целая система фактов, где каждая посылка, перетекая в следствие и выводы, выстраиваются в четкую логическую цепочку, указывающую на недобросовестность конкретной организации. Только такой способ может достичь желаемого эффекта и отсечь противоправные попытки ухода от налогообложения недобросовестных плательщиков.
Начать дискуссию