Особое мнение судьи КС РФ А.Л. Кононова по поводу Определения КС № 169-О

ОСОБОЕ МНЕНИЕ судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации

г. Москва 8 апреля 2004 г .

В своей жалобе в Конституционный Суд заявитель фактически ставит вопрос о неконституционности оспариваемых положений Налогового кодекса, поскольку законодатель не установил с достаточной определенностью, что следует понимать под «фактически уплаченными суммами налога» при расчетах с поставщиками. Эта неопределенность вызывает противоречивое толкование на практике и нарушает права заявителя в конкретном деле.

Предлагаемое решение Конституционного Суда не только не устраняет эту неопределенность, но отсылает разрешение этого вопроса к той же противоречивой практике арбитражных судов, которую обжалует заявитель. Попытки толкования спорного понятия на деле сводятся к тавтологическим повторам одних и тех же выражений, который как раз и требуют разъяснения – «фактически уплаченные суммы», «факт осуществления реальных затрат», «фактическая оплата» и т.д., которые не подвергаются сомнению лишь в одном случае – оплаты денежными средствами, что по сути делает бессмысленной саму постановку вопроса заявителем.

Между тем оспариваемые положения Налогового кодекса, примененные в абсолютно аналогичной правовой ситуации уже были предметом рассмотрения Конституционного Суда в Постановлении от 20.02.2001 года по жалобе ЗАО «Востокнефтересурс». В этом деле суд признал такую же форму расчетов путем уступки права требования дебиторской задолженности от третьего лица правомерной и подлежащей применению в налоговых отношениях при расчетах налогового вычета при уплате налога на добавленную стоимость. При этом Конституционный Суд следующим образом аргументировал свою позицию.

«В соответствии с Налоговым кодексом РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункт 1 статьи 11). Гражданский кодекс РФ рассматривает плату лишь как один из возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с пунктом 1 статьи 423 возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а в соответствии со статьей 410 обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Это, однако, не означает, что положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога должно пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 ГК РФ. Из взаимосвязанных положений закона, определяющих природу налога на добавленную стоимость, предназначение и порядок его уплаты вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от форм расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщиком суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены – предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.

Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, в соответствии с Налоговым кодексом РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В этом смысле оспариваемое положение не может рассматриваться как препятствующее – при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость – использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательств зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

Истолкование положения о фактически уплаченных поставщиком суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, то есть непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре».

Следует отметить, что аналогичный смысл оспариваемой нормы и в частности термина «сумма налога, фактическая уплаченная поставщикам» имел в виду и законодатель, внося изменения в статью 167 Налогового кодекса, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 которой оплатой товаров (работ, услуг) в частности признается прекращение обязательства зачетом. Согласно письма Председателя Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы в Конституционный Суд РФ по делу ЗАО «Востокнефтересурс» под суммой налога, фактически уплаченной поставщикам следует подразумевать не только денежные средства, но и величины, исчисляемые по данным бухгалтерского учета. Зачетный механизм, определяющий порядок исчисления подлежащей взносу в бюджет суммы налога не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку принцип определения добавленной стоимости не обуславливается какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Таким образом, в ситуации, описанной заявителем, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога, предъявленные покупателю, считаются уплаченными исходя из указанной нормы статьи 167 НК РФ и подлежат вычету на общих основаниях.

Сходную позицию о признании в налоговых отношениях документов гражданско-правового оборота выразил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2003 г. № 12-П, указав, что установленный Налоговым кодексом (статья 165) перечень документов, представляемых целях налогообложения для подтверждения фактического экспорта товаров, не может рассматриваться как формальное ограничение прав налогоплательщиков, поскольку не исключает в общей системе правового регулирования представленья и иных, содержащих такую же информацию документальных доказательств, допускаемых при рассмотрении гражданско-правовых споров.

Из смысла пункта 3 статьи 423 ГК РФ вытекает, что договор уступки требования дебиторской задолженности между коммерческими организациями как в настоящем деле с участием заявителя носит возмездный характер, поскольку иное не вытекает из закона, иных правовых актов или из содержания и существа договора. Эта расчетная операция не противоречит сути гражданско-правовых отношений и аналогична форме расчетов с использованием зачета встречных требований, признанных правомерными при налоговых зачетах в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 года.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право – в данном случае право требования дебиторской задолженности представляет актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращается.

Пункт 2 статьи 167 НК РФ прямо предусматривает, что в целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. Налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщикам кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.

При оценке противоречия в правоприменении оспариваемой заявителем нормы следует исходить также из общеправовой и конституционной презумпции добросовестных участников гражданского оборота (статья 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).