Совсем недавно, где-то полгода назад, мы пережили опасения, связанные с возможным радикальным изменением правил работы с одним из основных налогов — НДС. Правительство в то время пыталось по примеру Болгарии, безусловно, экономически развитой, но единственной в своем роде страны, ввести спецсчета НДС. Но прошла широкая дискуссия, экономисты посчитали негативные последствия, юристы высказали свои доводы о несовместимости предлагаемой системы с действующим законодательством, и идея не прошла. Все вменяемые граждане вздохнули свободно. Как оказалось, ненадолго. Может быть, по чьей-то воле, а может, и в некотором роде стихийно у нас в самое последнее время получил серьезное развитие иной, не законодательный (и по большому счету незаконный) способ “углубления” налоговой реформы — судебный.
Судьи-законодатели
В принципе, с самого начала своей плодотворной деятельности Конституционный суд РФ постоянно пересекался с другой ветвью власти — законодательной. В самом деле, поскольку эта высокая судебная инстанция наделена полномочиями признать норму закона не соответствующей Конституции и, соответственно, отменить действие такой нормы, постольку она весьма и весьма приближается к полю деятельности законотворца. Конституционный суд может также толковать Конституцию. Однако законом “О Конституционном суде” установлена весьма жесткая процедура такого толкования. Оно может производиться только по запросу четко ограниченного круга лиц (президент, парламент, правительство РФ и органы законодательной власти субъектов Федерации — ст. 105 закона). И в соответствии со ст. 21 закона о КС такое толкование может осуществляться исключительно в особых, пленарных заседаниях суда. То есть решение (постановление, определение) КС, принятое в обычном для рассмотрения соответствия закона Конституции порядке, никакого общеобязательного толкования Основного закона не содержит.
К чему эти досужие рассуждения? А вот к чему. Любой закон проходит непростой путь. Сначала нижняя палата парламента (Дума), состоящая из выбираемых гражданами депутатов, принимает в трех чтениях законопроект. Затем следуют его рассмотрение в верхней палате и подписание президентом, тоже избранным гражданами. Закон должен быть опубликован. Такой на первый взгляд сложный процесс придуман не нами и отработан многовековой историей развития демократических обществ. Исключение из него отдельных этапов, упрощение и ускорение процедур ни к чему хорошему не приводит. Общество теряет контроль над законотворческой деятельностью.
Никакой, даже самый высокий суд не имеет права творить (изменять) норму закона, выходить за рамки того, что установил законодатель. Отменять (КС) — может. Толковать Конституцию (в очень отдельных случаях) может. А создавать — не может. КС — судебный орган конституционного контроля, а не законотворчества (ст. 1 закона о КС). Судей-то избираем не мы с вами. И отозвать их мы не имеем права. Обсудить решение суда можем только после опубликования (и вступления в силу). Автору неведомы случаи публичного обсуждения проекта решения КС РФ. Смею напомнить, что в соответствии со ст. 79 закона о КС решения последнего окончательны, не подлежат обжалованию и вступают в силу немедленно после провозглашения (задолго до опубликования).
Жизнь, как всегда, намного богаче красками, чем любая теория. Суды при вынесении решений все чаще и чаще ссылаются не только на законы, но и на мотивировочные части постановлений и определений Конституционного суда. Особенно показательным служит пример с так называемой “недобросовестностью” налогоплательщиков, категорией, неведомой нашему закону (см. статью “Добрая совесть и Конституция” в № 127 от 21.07.2004). Кто скажет, во скольких решениях арбитражных судов России за последний год были растиражированы ссылки на мотивировочную часть приснопамятного определения КС № 138-О? Причем растиражированы “творчески”, расширительно, с далеким выходом за рамки, установленные самим Конституционным судом.
В определении КС № 329-О от 16 октября 2003 г. сказано буквально следующее: “Правоприменительные органы (в том числе, наверное, и суды. — Авт.) не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством”. Арбитражные суды так не считают. Они тоже творят закон и выдают на-гора такие, например, перлы: “В соответствии с определением Конституционного суда РФ от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, а недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться той же правовой защитой, что и добросовестный…”
Открытие реальности
И вот еще одна новация — определение КС № 169-О, оглашенное (и вступившее в силу) еще 8 апреля 2004 г., а опубликованное совсем недавно, в конце июля. Посвящено оно было вопросу соответствия Конституции положения п. 2 ст. 171 Налогового кодекса. Дословно это положение звучит следующим образом: “Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)”. Уплатить “предъявленные суммы налога” можно разными способами. Можно деньгами. А можно собственным имуществом — и при этом сохранить право на вычет, что подтверждается Налоговым кодексом. “При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты” (п. 2 ст. 172 НК).
При этом с точки зрения Налогового кодекса источник или характер появления этого имущества или денег у налогоплательщика не имеет ровным счетом никакого значения. Деньги, которыми налогоплательщик рассчитался с поставщиком, могут быть получены в кредит, от учредителя, как вклад в уставный фонд, имущество может быть куплено или подарено. В любом случае соответствующие суммы могут составить налоговый вычет. Единственное исключение законодатель сделал при использовании собственного векселя (или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный). При расчете им вычеты исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.
Конституционный суд такое положение дел не устроило. А устроило его вот что: “Для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика”. То есть факта произведения расходов для вычета недостаточно. Таким образом, для применения нормы закона мы, как и в случае с “добросовестностью”, должны установить “реальность” затрат — понятие законодательно никак не определенное.
Конституционный суд в данной ситуации оказался последовательным. Взяв на себя непосильную ношу законодателя, он разъяснил нам, чем реальные затраты отличаются от нереальных. За бортом реальности оказалась оплата за счет кредитных средств (до погашения кредита), средств и имущества, полученных безвозмездно, в том числе и в виде вкладов в уставный фонд. Соответственно, и для лиц, рассчитавшихся таким противоестественным способом, НДС превращается в налог с выручки, с оборота. Ведь права на зачет по осуществленным затратам нет. В случае если имущество, которым хочет рассчитаться налогоплательщик, попало к нему по возмездной сделке, то принимаемая к вычету сумма исчисляется не исходя из его балансовой стоимости, как прямо предписывает закон (п. 2 ст. 172 НК), а “соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество”.
Поскольку последовательность КС как законодателя на этом заканчивается, дальше наступает время фантазии.
Поскольку изначально деньги ничем не пахнут, то, чтобы хоть как-то определиться с вычетами, организациям в учете необходимо создавать у денежных счетов субсчета: “реальные деньги” и “нереальные деньги”. Возникает вопрос: если в собственности находится 100 руб. реальных денег и 50 руб. нереальных, а за товар надо заплатить 120 руб., то что делать? Платить 100 с первого субсчета, а 20 со второго? Или 70 и 50? И вообще, неплохо бы уважаемым судьям написать подробную инструкцию для налогоплательщиков. Инструкция Конституционного суда РФ по реальным затратам — звучит неплохо.
Если на заемные (нереальные) средства купить ценную бумагу, а затем продать ее, то вырученные деньги обретут характер реальности? Если буквально следовать решению суда, то из затрат, произведенных на эти деньги, можно смело исчислять налоговый вычет. Или нет?
Платить всегда
Есть твердая уверенность, что с этого момента налоговые органы и арбитражные суды будут руководствоваться именно таким порядком применения налоговых вычетов по НДС. Порядком, установленным не законом, а судом. Причем руководствоваться и, что называется, задним числом. Обязательства очень многих налогоплательщиков перед государством, в том числе и по прошедшим налоговым периодам, изменятся далеко не в сторону снижения. Даже если кредиты, на средства которых были оплачены товары (работы, услуги), давно возвращены, то на временной лаг между датой принятия вычета и сроком “обреаливания” затрат (возврата кредита) может набежать весьма приличная пенька.
Как с этим бороться? А никак. Решение окончательное и обжалованию не подлежит. Можно только смиренно дожидаться, пока КС отменит свое решение (подобного не припоминается) или примет другое решение с перпендикулярными выводами (во что слабо верится). Или примет решение, что ссылаться в решениях судов на мотивировки КС недопустимо. А это совсем невероятно. Ну а пока надо платить.
Если вы подумали, что теперь знаете, сколько надо платить, то глубоко ошибаетесь. Дословная цитата из того же определения КС:
“Устанавливая в главе 21 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя — с учетом его экономической природы — правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная — возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета”.
Итак, подлежит уплате в бюджет разница между суммами, получаемыми от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми поставщикам. Посчитайте — вы будете должны. Можно назвать это опиской, а можно и истолкованием воли законодателя с учетом “экономической природы” и “особенностей исчисления” НДС, как их понял Конституционный суд.
Александр Бутурлин
исполнительный директор Российской ассоциации налогового права
Начать дискуссию