«Подводные камни» аудиторского договора

Правовую базу для регулирования отношений в сфере аудиторской деятельности составляет Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. (далее – Закон об аудите), в соответствии с которым аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Т.е. сущность аудиторской услуги заключается в анализе информации (данных), содержащейся в документах финансовой (бухгалтерской) отчетности, на их соответствие законодательству РФ.
Взаимоотношения аудитора, аудиторской фирмы с клиентом ­оформляются аудиторским договором.

Отметим, что еще до подготовки самого договора аудитор должен получить возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию, необходимую и достаточную для составления в дальнейшем аудиторского заключения. Таким образом, подготовка аудиторского договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью компании и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг, поскольку аудитор должен иметь определенный объем информации, необходимой для проведения аудиторской проверки.

Обращаем особое внимание заказчика!

На практике нередки случаи, когда руководство заказчика (проверяемой организации) под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А при обнаружении в них ошибок (после подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности) аудитор, по мнению заказчика, должен будет, как страховая фирма, возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени. На момент заключения аудиторского договора заказчик должен быть «во всеоружии»: он должен четко представлять, что результатом аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и предоставление аудиторского заключения, в аналитической части которого рассмотрены существенные упущения в системе ведения бухгалтерского учета и даны рекомендации по их устранению. Бухгалтер организации (заказчика) обязан проанализировать все имеющие место хозяйственные операции и внести исправления в отчетность за все отчетные периоды.

Поэтому мы рекомендуем заказчику перед заключением аудиторского договора составить и согласовать с аудитором предварительное письмо о проведении аудита, которое может являться и сопроводительным письмом к самому аудиторскому договору.

Такое письмо помогает избежать возможного неправильного понимания условий аудиторского договора, поскольку, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (далее – ФПСАД), оно содержит следующие обязательные реквизиты:

• объект и цель аудиторской проверки;
• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;
• форма отчетности аудиторской организации;
• ответственность аудиторской организации;
• наличие аудиторского риска;
• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

Что запишем в договоре?

Сторонами договора являются исполнитель и заказчик.

Исполнитель  – это аудиторская организация или аудитор.

Заказчик – это аудируемое лицо (юридическое лицо или ­индивидуальный предприниматель), заключившее аудиторский договор.

Существенными условиями аудиторского договора являются предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. ФПСАД содержит правила, регулирующие аудиторскую деятельность в России, согласно которым в указанный договор необходимо включать следующие существенные условия:

• условия оказания услуг (цель оказания услуг, объект аудита, этапы и сроки проведения проверки);
• документы, составляемые аудитором по результатам проверки (отчет, аудиторское заключение), порядок и сроки их передачи заказчику;
• права и обязанности аудитора;
• права и обязанности заказчика;
• ответственность сторон;
• порядок разрешения споров.

1. Предмет договора

По договору возмездного оказания аудиторских услуг исполнитель обязуется оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Предметом договора оказания аудиторских услуг является проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих услуг (постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности; налоговое, бухгалтерское, правовое и управленческое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов и  предпринимательских рисков, а также оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью).

Отметим, что при заключении договора сторонам необходимо обговорить весь перечень услуг, входящих в предмет договора, т.к. условие о предмете относится к числу существенных условий договора оказания аудиторских услуг.

2. Сроки выполнения работ

Устанавливаются исходя из перечня услуг по взаимному согласию сторон.

3. Права и обязанности сторон

Основные права и обязанности сторон аудиторского договора ­установлены Законом об аудите.

Аудитор обязуется:

• осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;
• предоставлять по требованию заказчика необходимую информацию о требованиях действующего законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудитора;
• в срок, установленный аудиторским договором, передать аудиторское заключение заказчику;
• обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия заказчика и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;
• рассматривать обстоятельства, указывающие на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
• исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных аудиторским договором, и не противоречащие действующему законодательству Российской Федерации.

Аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика, а также аудитор (исполнитель) вправе отказаться от проведения аудиторской проверки в случаях:

• непредставления заказчиком всей необходимой документации;
• выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

Заказчик по аудиторскому договору обязуется:

• создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки (предоставлять ему информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать исчерпывающие разъяснения и подтверждения, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц) и осуществлять содействие аудитору в своевременном и полном проведении аудиторской проверки;
• своевременно оплачивать услуги аудитора (исполнителя);
• не предпринимать никаких действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, а также устранять нарушения правил ведения ­бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проведении аудиторской проверки заказчик вправе:

• получать от аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудитора;
• получать от аудитора аудиторское заключение в срок, определенный аудиторским договором;
• обращаться в Минфин России, а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических ­принципов аудита;
• осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие действующему законодательству Российской Федерации (п. 1 ст. 6 Закона об аудите).

4. Стоимость работ и порядок расчетов

Второе существенное условие аудиторского договора, включающее:

• либо четкое определение сторонами цены;
• либо определение сторонами и четкого размера оплаты аудиторских услуг, и дополнительной оплаты при дополнительных расходах.

Необходимо знать! Для проведения проверки аудитор может привлекать сторонних специалистов (например, экспертов, оценщиков), а это всегда влечет дополнительные расходы. Поэтому такие действия аудитор вправе производить лишь с согласия заказчика;

• либо в договоре фиксируется ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и предполагается, что окончательная цена будет установлена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат.

Сразу оговоримся, что для заказчика более предпочтительным является первый вариант, не связанный с дополнительными расходами или ­увеличением договорной цены.

В этом же пункте договора, по нашему мнению, не лишним было бы ­отметить условия оплаты:

• либо это 100%-я предоплата;
• либо это частичная предоплата с оплатой оставшейся части ­по окончании работ;
• либо оплата по окончании работ.

Заказчику, на наш взгляд, более всего подходит последний вариант, который необходимо согласовать с аудитором.

5. Порядок приемки работ

Результатом аудиторской проверки является заключение аудиторской организации (индивидуального аудитора). Это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Он должен содержать выраженное в установленной форме мнение аудитора (исполнителя) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета действующему законодательству ­Российской Федерации.

6. Ответственность сторон

Согласно ст. 21 Закона об аудите при заключении аудиторского договора аудитору (исполнителю) необходимо знать и учитывать следующие степени ответственности:

а) за использование аудитором (исполнителем) своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства;

б) за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а также за представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения; 

в) за составление заведомо ложного аудиторского заключения, которым является аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки, Уголовным кодексом РФ предусмотрена уголовная ответственность.

Осуществление предпринимательской деятельности без государст­венной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет административную ответственность (п. 1 ст. 14.1 КоАП РФ).

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения любой из сторон договора оказания аудиторских услуг наступает гражданско-правовая ответственность.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков или уплаты неустойки, если законом или ­аудиторским договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Заказчику важно знать! При заключении аудиторского договора он может настаивать на включении в раздел «Ответственность Сторон» пункта об обязанности возмещения аудитором (исполнителем) понесенных заказчиком убытков (штрафов, обоснованно начисленных налоговой инспекцией, обнаружившей существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине аудитора. Данный пункт дает заказчику право требовать от аудитора (исполнителя) возмещения ущерба в случае неквалифицированной проверки.

7. Условия соблюдения коммерческой тайны

Поскольку аудиторская деятельность связана с получением, накоплением, хранением, обработкой и использованием разнообразных информационных потоков, встает вопрос относительно конфиденциальности информации, полученной в ходе аудиторской проверки. Поэтому в договоре должен быть четко определен объем информации, которую аудируемое лицо предоставляет аудиторам; в том числе необходимо особо оговорить, какие сведения ­составляют коммерческую тайну, т.е. являются конфиденциальными.

Письменная информация может быть передана только: лицу, подписавшему договор на аудит; лицу, прямо указанному в договоре как получатель письменной информации; любому другому лицу при наличии письменного указания лица, подписавшего договор.

8. Порядок разрешения споров

Споры по аудиторским договорам преимущественно разрешаются в несудебном порядке путем переговоров, но в случае особых разногласий применяются стандартные процедуры, предусмотренные законодательством.

Дополнительные условия

Кроме названных обязательных пунктов, в текст договора ­в соответствии с пожеланиями Сторон могут быть включены:

а) примерный календарный план оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов;

б) общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;

в) уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

г) согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

д) указания по ограничению ответственности аудиторской организации;

е) порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг;

ж) условия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Итак, сделаем вывод. Для того чтобы аудитор более точно и полно вынес аудиторское заключение с соблюдением существующих неточностей и ошибок в отчетности заказчика (в случае их обнаружения), а также с указанием способов их поправок, необходимо соблюсти вышеперечисленные условия формы и содержания аудиторского договора. Примерная форма договора на оказание аудиторских услуг приведена ниже.

Пример 1