Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы сессии вопросов и ответов после семинара «НДС в решениях высших судов» (лектор – А.И. Дыбов), который был проведен издательством «Главная книга». На некоторые вопросы слушателей ответила ведущий эксперт издательства А.В. Рымкевич.
Опубликовано в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2009, № 2
Вопрос. Антон Иванович на семинаре говорил, что ВАС РФ к схемам относится плохо. Приведите, пожалуйста, примеры схем, направленных на уклонение от уплаты НДС, получивших негативную оценку в судах?
А. Р.: Конечно, перечислить все схемы по НДС невозможно. Поэтому я расскажу об отдельных делах со схемами, рассмотренных Президиумом ВАС и некоторыми арбитражными судами, по постановлениям которых были вынесены "отказные" надзорные определения.
Начну с того, что налоговые схемы по НДС могут быть направлены как на снижение НДС, подлежащего уплате, так и на незаконное возмещение НДС из бюджета.
К первой группе можно отнести популярную в свое время схему, в которой внесение основных средств в уставный капитал прикрывало их реализацию. Как известно, и при внесении ОС в уставный капитал, и при продаже доли в уставном капитале НДС не платится <1>. Один из вариантов схемы таков: организация учреждает ряд ООО, в уставные капиталы которых вносит дорогостоящие основные средства. Сразу после учреждения организация продает свои доли в этих ООО. Конечно же, эта схема хорошо известна налоговым органам и обычно не находит понимания в судах. Зачастую ее участники еще и сами помогают налоговикам вывести себя на чистую воду. Например, они включают в учредительный договор условие об обязательном выходе продавца-учредителя из состава участников ООО <2>. Также в договоре может содержаться условие, согласно которому если ООО не будет учреждено, то имущество, вносимое в уставный капитал, будет просто продано лицу, претендовавшему на долю в создаваемом обществе.
Конечно, отнюдь не всегда внесение ОС в уставный капитал ООО и последующая продажа доли в нем означает создание схемы. И чтобы подобные операции не были признаны направленными на уклонение от уплаты НДС, вам нужно привести экономическое обоснование совершенных операций. То есть объяснить, зачем имущество сначала внесено в уставный капитал другой организации, а затем доля в этой организации продана третьему лицу. Если удастся, то суд наверняка займет вашу сторону <3>.
Следующая, довольно распространенная налоговая схема по возмещению НДС из бюджета, рассыпавшаяся в суде, строилась на применении разных ставок входного НДС и НДС, исчисляемого при продаже товаров.
Допустим, организация приобретает комплектующие и работы, необходимые для производства товаров, уплачивая при этом налог по ставке 18%. Реализация изготовленных товаров облагается НДС уже по ставке 10% <4>. Разницу производитель пытается получить в виде возмещения из бюджета.
При этом нередко для организации-"производителя", решившей заработать на возмещении НДС, не характерно занятие деятельностью, реализация результатов которой облагается по пониженной ставке. Например, оборонный ФГУП вдруг начинает заниматься изготовлением детских колясок. Кроме того, обычно контрагенты, которым якобы уплачивался НДС по ставке 18%, являются "проблемными", а документы не подтверждают движение товара. Все это, как вы понимаете, ничем хорошим не заканчивается <5>.
Эта же схема использовалась, в частности, в нашумевших "игрушечных" делах. Разница лишь в том, что там контрагент был реальный и изготавливал не коляски, а игрушки <6>.
Кстати, в "игрушечных" делах налогоплательщиков, предъявлявших НДС к возмещению, зачастую подводило то, что по бумагам фабрика изготавливала слишком большое количество игрушек. Для этого у нее не было ни достаточных производственных площадей, ни достаточного количества сотрудников и оборудования. И в связи с этим хочется упомянуть другое дело, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Организация купила товар и продала его на экспорт через комиссионера. При этом товар имел этикетку определенного производителя, назовем его ООО "А". При проверке выяснилось, что дизайн этикетки не соответствует дизайну этикеток, используемых ООО "А", а доказательств производства товара другим лицом экспортер не представил. Мало того, "экспортированное" количество товара превышало количество, выпущенное ООО "А" за все время производства товаров этого вида. Разумеется, при таких обстоятельствах в возмещении входного НДС "экспортеру" отказали <7>.
Вопрос. Лектор отмечал, что само по себе наличие цепочки перепродавцов между производителем товара и его конечным покупателем не может быть причиной для отказа в вычете. Тогда что может подтолкнуть проверяющих на мысль о схеме?
А. Р.: Создание цепочки из "проблемных" посредников или перепродавцов и направленность операций на искусственное удорожание товаров, работ или услуг.
Так, ФАС Московского округа рассматривал следующую ситуацию. Лизингодатель А приобрел у продавца Б станок для передачи в лизинг и претендовал на немалый вычет НДС. Налоговики при проверке выяснили, что Б купил этот станок у В, а В - у импортера Г. При этом все три участника цепочки движения товара к лизингодателю (Б, В, Г) являются "проблемными", их руководители от дачи объяснений уклоняются. В и Г учреждены одним и тем же лицом. Все операции: ввоз станка, три перепродажи и передача станка в лизинг - проведены и оформлены документально одной датой. Но этого хватило, чтобы во время "движения" станка от Г к А его цена выросла в 2 раза относительно таможенной стоимости и в 72 раза относительно стоимости, указанной в товаросопроводительных документах при оформлении ввоза станка импортером Г.
В итоге суд посчитал, что участники цепочки создали видимость сделок с целью необоснованного удорожания станка, завышения вычета НДС по нему, и в вычете отказал <8>.
Вопрос. А есть определение понятия "сделка, совершенная для видимости"?
А. Р.: По гражданскому праву эта сделка ближе всего к мнимой. Мнимой считается сделка, совершенная для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия <9>. Проще говоря, сделка, совершенная для видимости, - это сделка для создания лишь внешнего впечатления, не имеющая разумной экономической, деловой цели. А отсутствие какой-либо цели, кроме получения налоговой выгоды, как известно, - повод для признания этой выгоды необоснованной <10>. Поэтому к таким сделкам налоговые органы проявляют особое внимание. В подтверждение этого можно привести еще один пример.
Организация А купила у организации Б судно и продала его на экспорт иностранной организации В. Естественно, организация А претендует на подтверждение нулевой ставки по НДС и возмещение входного НДС. Но налоговые органы выяснили, что организация В является учредителем организации Б с долей 94,5%, а судно после покупки передано во фрахт организации Б.
То есть судно как использовалось организацией Б в своей деятельности, так и продолжает использоваться. Разница лишь в том, что теперь судно формально принадлежит другому юридическому лицу, а арендные платежи за него Б может учитывать для целей налогообложения прибыли. Плюс к возмещению организации А причитается кругленькая сумма НДС, которая наверняка разными "околозаконными" способами вернется к руководителю или участникам организации Б, уплатившей НДС в бюджет после продажи судна. Неудивительно, что суд пришел к выводу об отсутствии разумной цели у такой сделки, ее участники просто создали видимость реализации судна. Следовательно, вычет организации А не положен <11>.
Другой пример: организация А купила у организации Б разрозненные части производственного комплекса, которые в действительности нельзя изъять из него без ущерба для производства. Кроме того, при проверке налоговые органы выяснили, что все проданные части так и остались у организации Б, которая продолжает их использовать в производстве. Разумеется, в вычете входного НДС по такой сделке было отказано, и суд с этим отказом согласился <12>.
Кстати, дополнительным подтверждением заключения сделок только для видимости может стать любое обстоятельство. Например, организация А покупает товар у организации Б, а та - у организации В. На вычет НДС претендует организация А. Но оказывается, что товар от первоначального продавца не вывозился, а все документы от имени организации Б оформлялись сотрудниками организации В. Причем в организации А нет достаточного количества персонала для совершения заявленных операций, а организации Б по юридическому адресу не существует. Итог разбирательств предсказуем: в вычете отказать <13>.
Вообще, как я уже говорила, налогоплательщики сами нередко наталкивают проверяющих на мысль о наличии налоговой схемы. Сами посудите, вам бы не показалось странным увеличение цены на недвижимость (а значит, и суммы НДС к вычету) в 3 раза уже после подписания акта приемки-передачи этой недвижимости от продавца покупателю? Думаю, любой на месте налогового инспектора стал бы внимательнее изучать все, что связано с такой странной сделкой <14>.
Или еще пример. Организация заключает договор об оказании услуг "по содействию в заключении договора с покупателем", за что платит вознаграждение, превышающее 50% цены товара. Внятно обосновать необходимость уплаты столь значительного вознаграждения налогоплательщик не смог. В акте об оказании услуг ничего конкретного о содержании оказанных услуг нет. А на нет, перефразируя пословицу, и вычета нет <15>. Конечно, никто не запрещает заключать подобные сделки, если они действительно необходимы. Просто надо заранее подготовить достойное объяснение и лучше всего - с расчетами, показывающими, что большие траты не помешали получить значительную прибыль по сделке или по деятельности в целом. Либо дают возможность получить ее в будущем.
Вопрос. А есть примеры схем, в которых создавалась видимость сделок не купли-продажи, а каких-то других?
А. Р.: Конечно, взять хотя бы аренду. Например, организация А арендовала основные средства у организации Б, которая до этого взяла их в аренду у организации В, организация В арендовала их у организации Г, а Г - у Д. Последняя получила основные средства в аренду у физических лиц. На вычет претендует организация А.
При проверке выяснилось, что организация А (конечный арендатор) сама дала распоряжение физическим лицам (среди них, кстати, оказались участники организации, работники и их родственники) сдать имущество в аренду организации Д (первой в цепочке). Арендная плата при этом была установлена мизерная, но и ее собственники имущества не получали. Организация Г отсутствует по юридическому адресу, отчетность не сдает, налоги не платит. Организации Б и В НДС тоже не платят, так как исчисленный налог равен входному, и, кроме того, являются банкротами. Суды решили, что сделки внутри этой цепочки заключались только для видимости, носили формальный характер и не имели экономического смысла. В итоге налоговую выгоду (то есть вычет с арендной платы) у организации А суды посчитали необоснованной и в вычете отказали <16>.
Бывают и совсем вопиющие случаи. Сами посудите: организация покупает здание и сдает его в аренду, после чего претендует на многомиллионный вычет НДС. А потом выясняется, что продавец на момент продажи не был собственником здания и его собственником по-прежнему является... арендатор! Ну и что прикажете решать суду? Естественно, суд признал приобретение здания фиктивным, а право на вычет неподтвержденным <17>.
Есть и пример схемы по НДС с использованием агентского договора. Организация купила товар, а затем с продавцом заключила агентский договор, по которому продавец как агент продает товар на экспорт. Согласитесь, такая операция нетипична. И, естественно, у налоговых органов возникли вопросы. Почему продавец сразу не продал товар на экспорт, минуя российского покупателя? Отчего покупатель-экспортер обратился за помощью в продаже товара на экспорт к продавцу этого же товара?
Но и это еще не все. Выяснилось, что:
- продавец покупает комплектующие для товара у "проблемного" налогоплательщика;
- ни продавец, ни его контрагент не платят НДС с реализации;
- раньше продавец сам пытался получить возмещение НДС по экспорту этого же товара, но ему отказали из-за недобросовестности контрагента.
Суд, принимая решение, ничего не сказал о том, был ли экспорт в действительности или нет, но сделал вывод, что покупатель-"экспортер" не имеет права на возмещение НДС. Суд особо отметил, что продавец специально искусственно увеличил число участников сделки, включив в их число "покупателя", для создания видимости прекращения отношений с недобросовестным контрагентом. То есть рассчитывал получить возмещение НДС через "покупателя", раз уж у самого не вышло <18>.
Договор комиссии также часто используется "схемостроителями". Вот пример.
Организация А передала организации Б сырье для изготовления продукции. Затем по указанию все той же организации А, комитента, продукция передана организацией Б организации В, комиссионеру. Все бы ничего, но после этого организация А отзывает часть продукции у комиссионера и продает ее организации Г, которая через комиссионера Д продает продукцию на экспорт. Наряду с этими операциями организация А просто продает продукцию организации Б, которая ее экспортирует. На нулевую ставку и налоговый вычет претендовали организации Б и Г. Понятно, что у налоговых органов возникает вопрос, зачем нужна такая сложная цепочка, если можно было просто продать товар экспортеру.
Вопрос. Наверное, организации Г отказали?
А. Р.: Отказали и организации Г, и организации Б. Выяснилось, что до момента экспорта продукция оставалась на складе организации В, компании Б, В и Д находятся по одному юридическому адресу, все организации взаимозависимы. И суд посчитал, что произошло движение денег и товаров по кругу при отсутствии деловой цели. А значит, налоговая выгода незаконна <19>.
Как видно из приведенных примеров, в схемах могут использоваться разные договоры и различные комбинации из разного числа организаций, но суть остается одна. Сделки заключаются только на бумаге, для создания видимости деятельности, а не для получения реального экономического результата. Основная цель - сэкономить или заработать на НДС.
Вопрос. Я знаю, что часто в схемах активно задействованы банки. Расскажите, пожалуйста, о таких случаях.
А. Р.: Конечно, таких примеров много. Приведу один из них. Организация А приобрела у банка золотые слитки и передала их в переработку. Полученную золотую проволоку через комиссионера организация А продала на экспорт и заявила о своем праве на нулевую ставку по НДС и возмещение входного налога. В ходе проверки выяснилось, что золотые слитки приобретались:
- либо на деньги, полученные от продажи другому банку векселей ряда организаций, полученных организацией А в обмен на собственные векселя;
- либо за счет овердрафта, предоставленного организации А этим банком;
- либо за счет выручки от реализации продукции на экспорт, перечисленной комиссионером.
Ни одно из перечисленных средств оплаты само по себе не является незаконным и не может быть основанием для отказа в вычете. Но оказалось, что:
- сначала организации А поступила выручка от комиссионера, а только потом деньги ушли из одного банка в другой в счет оплаты золотых слитков;
- у организации А нет имущества, по юридическому адресу она не находится, а векселя ничем не обеспечены;
- один из векселедателей по юридическому адресу также не находится, а значит, выпускает необеспеченные векселя;
- сделка по продаже проволоки на экспорт заведомо убыточна;
- производитель слитков отказывается от факта реализации кому-либо отдельных слитков с указанной в контракте маркировкой.
Суд пришел к выводу о необоснованности налоговой выгоды организации А <20>.
Вообще же, схемы с участием банков обычно сложные, многоступенчатые и в них, как правило, задействовано большое количество организаций. Но практика показывает: при желании налоговые органы в состоянии распутать практически любые клубки из продавцов, посредников, банков и производителей. Причем не только распутать, но и обстоятельно доказать суду, что целью сделок является лишь экономия либо заработок на НДС.
Вывод из всего сказанного очевиден: не нужно "оптимизировать" налоги, выстраивая схемы. Это желание, скорее всего, не найдет понимания ни в ВАС РФ, ни в нижестоящих арбитражных судах. Рано или поздно "схемостроительство" закончится плохо. И тогда участникам схем останется только пенять на себя.
------------------------------
<1> подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ
<2> Постановление ФАС УО от 30.11.2006 N Ф09-230/06-С7 (Определением ВАС РФ от 10.04.2007 N 3137/07 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<3> Постановление ФАС СЗО от 10.11.2006 N А05-3934/2006-9
<4> пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ
<5> Постановление ФАС ВВО от 25.09.2006 N А82-12638/2005-37 (Определением ВАС РФ от 18.01.2007 N 16244/06 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<6> Постановления ФАС ЗСО от 04.04.2005 N Ф04-842/2005(9017-А75-34); ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3610/06-С2; ФАС ЦО от 26.06.2006 N А-62-8613/2005
<7> Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05
<8> Постановление ФАС МО от 31.10.2006 N КА-А40/10135-06 (Определением ВАС РФ от 21.02.2007 N 1347/07 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<9> п. 1 ст. 170 ГК РФ
<10> пп. 3, 4, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53
<11> Постановление ФАС СКО от 25.09.2006 N Ф08-4397/2006-1877А (Определением ВАС РФ от 18.01.2007 N 249/07 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<12> Постановление ФАС ПО от 08.05.2008 N А12-13090/07-С51 (Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11009/08 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<13> Постановление ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-10961/06-С3 (Определением ВАС РФ от 11.07.2008 N 8416/08 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<14> Постановление ФАС ПО от 05.06.2008 N А49-6213/2007-275А/22 (Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 10787/08 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<15> Постановление ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А40/1392-08 (Определением ВАС РФ от 10.07.2008 N 8648/08 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<16> Постановление ФАС ВСО от 27.03.2008 N А19-7151/07-51-20-Ф02-992/08 (Определением ВАС РФ от 07.07.2008 N 7846/08 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<17> Постановление ФАС ПО от 19.10.2007 N А12-3035/07 (Определением ВАС РФ от 30.01.2008 N 460/08 отказано в пересмотре в порядке надзора)
<18> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 N 12488/05
<19> Постановления ФАС УО от 29.10.2007 N Ф09-8821/07-С2; ФАС ПО от 04.10.2007 N А72-6834/06-16/212 (отказано в пересмотре в порядке надзора Определениями ВАС РФ от 07.02.2008 N 360/08, от 07.02.2008 N 900/08 соответственно)
<20> Постановление ФАС ВСО от 11.01.2007 N А33-17431/05-Ф02-7121/06-С1 (Определением ВАС РФ от 19.04.2007 N 4231/07 отказано в пересмотре в порядке надзора)
Начать дискуссию