Статья 137 НК РФ предусматривает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
По правилам статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
До того как Федеральный закон № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер совершенствования налогового администрирования» внес в Налоговый кодекс дополнительную статью 101.2, регламентирующую порядок обжалования решений налогового органа, само понятие обжалования ассоциировалось у большинства налогоплательщиков исключительно с судебными органами. То есть логическая связка работала только так: «жаловаться – в суд».
В течение двух лет налогоплательщики имели право обжаловать решения инспекции и в вышестоящий налоговый орган, и в суд, но пользовались им единицы, поэтому считать, что досудебное разрешение налоговых споров «работало», нельзя.
С 1 января 2009 года порядок предварительной жалобы в вышестоящую налоговую стал обязательной досудебной процедурой. Что конкретно поменялось и действительно ли эти изменения ведут к совершенствованию мер налогового администрирования?
«Повод» для обжалования
В соответствии со статьей 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 137 НК РФ, для обжалования существует три основания:
- нарушающие права налогоплательщика или иного лица ненормативные акты налогового органа;
Теперь обратимся к новой статье 101.2 НК РФ. В ней сказано, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Как можно заметить, в соответствии с этой статьей «поводов» для обжалования только два:
- наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
Попробуем вникнуть в логику законодателей, детально проанализировав нововведения.
Таблица. Сроки подачи жалоб
Документ | Срок подачи | |
| Апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (на не вступившее в силу решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения) | 10 рабочих дней | со дня вручения обжалуемого решения (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ, п. 9 ст. 101 НК РФ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ) |
| Жалоба в вышестоящий налоговый орган на вступившее в силу решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения | 1 год | со дня вынесения обжалуемого решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ) |
| Жалоба в вышестоящий налоговый орган на действия (бездействие), акты налоговых органов, за исключением решений, обжалование которых осуществляется в вышеуказанные сроки | 3 месяца | со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ) |
Процедура обжалования «в верха»
Ранее порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобами были отражены только в статье 139 Налогового кодекса. То есть в указанной статье расшифровывался порядок и сроки обращения с жалобами как на решения инспекторов, так и на другие ненормативные акты налогового органа, а также на их действия и бездействие. Теперь аналогичный порядок и сроки продублированы еще и в статье 101.2 НК РФ специально для решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или отказе от привлечения к налоговой ответственности.
Апелляционный порядок
В соответствии со статьей 101.2 НК РФ , которая отсылает нас по вопросу порядка и сроков обжалования к статьям 139–141 НК РФ, на решение налоговой до того момента, как оно вступит в силу, то есть в течение 10 дней, может быть подана апелляционная жалоба. Обращаться с ней надо в тот же орган, который принял решение. И он в течение трех дней должен направить ее в вышестоящую инстанцию со всеми необходимыми материалами (абзац 2 пункта 3 статьи 101.2 НК РФ).
Вышестоящий налоговый орган, в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 и статьей 140 НК РФ, может утвердить, изменить или отменить решение нижестоящего органа, принять новое решение или прекратить производство по делу.
Мнение
Инна Хаванова, руководитель департамента налоговых исследований и экспертиз Палаты налоговых консультантов: Нарушение порядка подачи апелляционной жалобы не столь безобидно, как может показаться на первый взгляд. Выступая 3 декабря 2008 года на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Сергей Разгулин отметил1 , что если апелляция направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию. Жалобу подписывает налогоплательщик или его представитель (в этом случае прикладывают доверенность). В ней указывают предмет обжалования, излагают факты, которые приводят в свою защиту. Отсутствие этих обязательных реквизитов, отметил Сергей Разгулин, также влечет отказ в удовлетворении апелляции по причинам процедурного характера. На возможность направить жалобу по почте Минфин указал в письме от 27.07.2007 г. № 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения. Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия акта фискального органа вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения компанией. Финансовое ведомство в письме от 02.06.2008 г. № 03-02-08-12 уточнило, что решение «считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)». Очевидно, что разъяснение Минфина направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда предприятие уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений статей 46, 68, 69, а также пункта 5 статьи 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован пунктом 13 статьи 101 НК РФ, отсутствуют. При отправке копии акта по почте срок на апелляцию будет отсчитываться с момента его фактического получения налогоплательщиком, а не с расчетной даты. В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от пункта 13 статьи 101 НК РФ, прямо предусматривают, что если фирма уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным после 6 дней с момента отправки. Разница в правовом регулировании обусловлена тем, что в данном случае точно установлена дата вручения решения по результатам налоговой проверки для расчета срока его вступления в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ |
«Обычный» порядок
Если фирма обжалует решение налоговой после его вступления в силу, то есть по истечении 10 дней с даты принятия, то в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу жалоба подается в обычном порядке (пункт 3 статьи 101.2 НК РФ, абзац 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ).
Срок подачи жалобы составляет три месяца с момента, «когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав» в течение одного года (пункт 2 статьи 139 Налогового кодекса). То есть если фирма узнала, что ее права нарушены решением налогового органа, то она может обратиться с жалобой в течение трех месяцев, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения нарушения своих прав укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения.
Если фирма пропустит этот срок по уважительной причине, то вышестоящая налоговая или вышестоящее «налоговое» должностное лицо может его восстановить. Надо сказать, что перечня уважительных причин в законодательстве не предусмотрено.
Налоговый кодекс оставляет налогоплательщику шанс передумать или изменить свою позицию по жалобе. Пункт 4 статьи 139 установил, что фирма может отозвать жалобу, если решение по ней еще не принято. Но в данном случае следует иметь в виду, что если жалоба («простая» или апелляционная) была отозвана, то подать ее второй раз в ту же инспекцию и по тем же основаниям нельзя.
Также необходимо отметить, что подача жалобы «спорный» акт или действие не приостанавливает. Чтобы в течение срока рассмотрения жалобы чиновники не произвели взыскание средств в соответствии с оспариваемым решением или не потребовали в суде наложения обеспечительных мер, следует написать заявление о приостановлении обжалуемого акта или действия. При этом вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник должны иметь основания полагать, что обжалуемый акт или действие противозаконны, и приостановить их исполнение своим решением.
«Судьба» жалобы
Далее обратимся к судьбе жалоб, поданных в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Необходимо отметить, что глава 20 НК РФ (статьи 140–142), судя по названию и внутренней логике, регламентирует рассмотрение «простых» жалоб, а не апелляционных.
Рассмотрению жалобы посвящена статья 140 Налогового кодекса. Сначала она констатирует, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Необходимо обратить внимание, что на начальной стадии процедуры обжалования действия налогового органа под понятием «вышестоящий» подразумевается по отношению к должностному лицу или налоговому органу, принявшему не устроивший фирму ненормативный документ, действие или бездействие.
Пункт 2 статьи 140 Налогового кодекса посвящен итогам рассмотрения жалобы и вариантам принятия по ней решения. Итак, по «простой» жалобе вышестоящая налоговая (вышестоящий чиновник) может:
- оставить жалобу без удовлетворения;
А по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящая инстанция вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
На то, чтобы определиться с выводами по жалобе, у чиновников есть один месяц со дня ее получения. Конечно, в случае необходимости этот срок может быть продлен руководителем вышестоящего налогового органа или его заместителем. Но не следует забывать, что по правилам пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса поводом продления может быть только один – нужны документы от нижестоящей налоговой. И время, которое можно потратить на запрос этих бумаг, тоже определено точно – не более 15 дней. Таким образом, на рассмотрение жалобы у чиновников есть максимум 45 дней. О принятом решении фирме должны сообщить в течение трех дней в письменной форме.
Что посоветовать налогоплательщику?
Итак, выше описан порядок обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобами – «простыми» и апелляционными. Однако изменения, внесенные в налоговое законодательство статьей 101.2 НК РФ, оставляют ряд вопросов.
Вопросы
1. Термин «вышестоящий», как это уже было сказано, применяется по отношению к тому налоговому органу, который принял решение, иной ненормативный акт, совершил действие или допустил бездействие. Но самым высоким органом, то есть в любом случае «вышестоящим», по отношению к любому налоговому органу является Минфин. А так как закон предусматривает возможность обращения еще и к вышестоящему должностному лицу, то при желании «подняться» с жалобой можно и выше Минфина. Следовательно, если, например, территориальная налоговая вынесла решение, которое налогоплательщика не устроило, то он может обжаловать этот ненормативный акт в соответствующую УФНС. «Вышестоящий» орган, предположим, принял новое решение, которое налогоплательщика опять не устроило. Что тогда? Обращаться еще выше? Вероятно, с жалобой на решение УФНС можно обратиться в ФНС, а когда и его решение не устроит, пойти в Минфин. 2. В отношении «простых» жалоб предусмотрен порядок восстановления пропущенного по уважительной причине срока подачи таких жалоб. А вот по отношению к апелляционным жалобам такая возможность не предусмотрена ни статьей 101.2 НК РФ, ни статьей 139 НК РФ. Таким образом, возможность восстановления пропущенного по уважительной причине срока подачи апелляционной жалобы отсутствует? 3. Глава 20 НК РФ регламентирует процесс рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, а также процесс принятия по ним решений. Но, как уже было сказано, касается эта процедура только «простых» жалоб. А что же с апелляционными? В какой срок вышестоящий налоговый орган или должностное лицо должны дать ответ на такую жалобу? И может ли быть, что НК РФ просто не содержит таких сроков? 4. Пункт 3 статьи 139 НК РФ предусматривает, что жалоба должна быть подана в письменном виде. Но аналогичное правило не предусмотрено для апелляционных жалоб ни статьей 139 НК РФ, ни статьей 101.2 НК РФ. Это правило в данном случае не обязательно или само собой разумеется? 5. Обязанность «присоединить» к жалобе соответствующие материалы абзацем 2 пункта 3 статьи 139 НК РФ возлагается на налоговый орган и предусмотрена только для апелляционных жалоб. Следует ли из этого, что налогоплательщик может подать в налоговый орган только текст жалобы, а копии документов, подтверждающих его правоту, не делать и не прикладывать? И каков порядок предоставления соответствующих материалов по «простым» жалобам? |
Попробуем разобраться, что же делать в сложившейся ситуации.
«Предмет» обжалования
Исходя из текста НК РФ, в апелляционном порядке могут быть обжалованы только решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Иные ненормативные акты налоговой, а также действия и бездействие чиновников обжалуются в «простом» порядке.
Форма жалоб
Разумеется, и «простые», и апелляционные жалобы должны подаваться в налоговый орган в письменном виде, несмотря на то, что для апелляционных жалоб такой порядок не оговорен. Также необходимо отметить, что по содержанию «простые» и апелляционные жалобы аналогичны. Разница только в названии.
Судебное обжалование
В тексте пункта 5 статьи 101.2 НК РФ указано, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Аналогичного правила в статье 139 НК РФ, а также в других нормах налогового законодательства не содержится. Следовательно, можно сделать однозначный вывод, что обязательное досудебное урегулирование касается только споров об обжаловании решений налоговых органов. Если спор связан с обжалованием иных ненормативных актов чиновников, а также с обжалованием действий или бездействия налогового органа, по-прежнему действует абзац 2 пункта 1 статьи 138 НК РФ: «Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд…».
Таким образом, налогоплательщику, который не желает связываться с жалобами в вышестоящие налоговые органы, можно посоветовать по возможности обжаловать не решение налоговой, а действия, связанные с ним. Например, не решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а наложение штрафных санкций, не решение о проведении выездной налоговой проверки, по результатам которой были доначислены налоги, а факт доначисления налогов.
«Высота полета» жалобы
На практике приходится встречаться с жалобами налогоплательщиков в различные инстанции. Здесь необходимо отметить, что пожаловаться фирма, конечно, может и в ФНС, и в Минфин. Но указанные органы не имеют возможности истребовать соответствующие материалы и вынести по ним новое решение, поскольку не обладают соответствующей компетенцией. Так что если есть желание «раскачать» ситуацию и попробовать спровоцировать неприятности для «обидевших» фирму чиновников, можно пожаловаться и Президенту как гаранту Конституции РФ. Но практическое значение таких действий весьма сомнительно. Нового решения, только в свою пользу, фирма все равно получить не сможет, так как действующее законодательство не рассматривает указанные государственные органы и должностных лиц в качестве уполномоченных по принятию решений в отношении конкретных ситуаций, возникающих в процессе налоговых правоотношений.
Пропуск срока
Статья 139 НК РФ позволяет восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи «простой» жалобы. В отношении апелляционной жалобы подобное правило не предусмотрено ни статьей 101.2 НК РФ, ни статьей 139 НК РФ. Необходимо отметить, что в данном случае законодатель, скорее всего, не предусмотрел восстановление сроков в связи с тем, что апелляционные жалобы напрямую связаны со сроком вступления в силу решения налогового органа. То есть если решение вступило в силу и началась процедура взыскания, то восстановление срока подачи апелляционной жалобы не будет иметь практического значения. Денег чиновники без решения суда или вышестоящего налогового органа все равно не вернут. Такая причина возврата, как «слишком рано взыскали», у налоговиков отсутствует.
Сроки реакции
Абзац 2 пункта 1 статьи 101.2 НК РФ предусматривает, что порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139–141 НК РФ с учетом положений, установленных статьей 101.2. Следовательно, можно предположить, что под такими положениями законодатель имел в виду именно апелляционное обжалование и распространил на него 45-дневный максимальный срок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, предусмотренный статьей 141 НК РФ.
В случае если вышестоящие налоговые чиновники будут затягивать срок свыше указанного, налогоплательщику можно рекомендовать рассматривать это как бездействие налогового органа, на которое можно пожаловаться в суд. Другое дело, что таким обращением в судебные органы можно только заставить чиновников «пошевелиться» с реакцией на жалобу. К существу вопроса, то есть к решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, такое обращение не будет иметь никакого отношения. Его придется обжаловать отдельно, после того как вышестоящая налоговая вынесет свое «резюме».
Приложения
Вообще на практике рекомендуется прилагать к жалобам все документы, на которые существуют ссылки в тексте. Этот нехитрый «трюк» помогает ускорить рассмотрение жалобы вышестоящим органом, так как пересылка необходимых документов между территориальным налоговым органом и вышестоящей инстанцией, если они не прикреплены к жалобе самим налогоплательщиком, почему-то обычно затягивается.
Хорошо это или плохо?
Несмотря на все вышесказанное, остается неясным, зачем же законодатели усложняют процедуру.
Вопросы
1. Под ненормативным актом налогового органа следует понимать любой документ (документ любого наименования – требование, решение, постановление, письмо и т.д.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и имеющий отношение непосредственно к конкретному налогоплательщику. Статья 138 НК РФ давно предусмотрела возможность обжалования в вышестоящий налоговый орган ненормативных актов нижестоящих налоговых органов. Статья 139 НК РФ определила, что жалобы могут быть апелляционными и «обычными», а также указала сроки их подачи. Зачем предусматривать дополнительный порядок обжалования решений налоговых органов? Они не являются ненормативными актами? Особенно странно нововведение выглядит в свете абзаца 2 пункта 1 статьи 101.2 НК РФ, который определяет, что порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139–141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей. То есть порядок обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобой, как апелляционной, так и «простой», не изменился. Сущность решения как ненормативного акта налогового органа тоже. Так зачем нужен дополнительный порядок? 2. Пункт 5 статьи 101.2 НК РФ устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Следовательно, если данное правило установлено только в статье 101.2 НК РФ, то и касается оно только решений налоговых органов, но не других ненормативных актов. Так же, как и действий и бездействий чиновников. Складывается следующая картина:
|
Для того чтобы выяснить, является ли такое нововведение, как статья 101.2 НК РФ, совершенствованием налогового администрирования, необходимо понимать, что такое «налоговое администрирование».
Дело в том, что этот термин не предусмотрен ни НК РФ, ни другими актами налогового законодательства. Он фактически «висит в воздухе». Следовательно, в отсутствие официальной версии, специалисты, включая чиновников Минфина, трактуют этот термин по-разному. Например, в приказе МНС РФ от 16.04.2004 г. № САЭ-3-30/290 под налоговым администрированием понимается налоговый контроль, а в приказе ФНС РФ от 24.11.2004 г. № САЭ-3-15/135@ эти термины практически противопоставляются. О.А. Миронова и Ф.Ф. Ханафеев в книге «Налоговое администрирование» дают такое определение этому понятию: «… динамически развивающаяся система управления налоговыми отношениями, координирующая деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики». Таким образом, учитывая, что «администрирование» (от лат. administro – управляю, заведую) – это бюрократический метод управления посредством командования, то, вероятно, налоговое администрирование надо рассматривать как бюрократический метод управления посредством командования в сфере налоговых отношений.
По мнению многих специалистов, новое требование НК РФ об обязательном обращении в вышестоящий налоговый орган процедуру обжалования решений усложнит. Конечно, пока рано делать однозначные выводы, но, по логике, затягивание процесса обжалования (сначала в вышестоящую налоговую и только потом – в суд) не может облегчить жизнь налогоплательщика. Справедливости ради надо отметить, что работу чиновников введение в действие статьи 101.2 НК РФ тоже не упростит, так как за счет обязательности обжалования «трудов праведных» у них прибавится. Зато повысится качество работы. Причин этому несколько. Во-первых, меньшее количество налогоплательщиков будет обращаться в суд, кто-то решит свои проблемы на уровне вышестоящих чиновников, а кому-то просто терпения не хватит пройти все предусмотренные инстанции. Во-вторых, налоговики будут заранее знать, с каким иском и с какими аргументами налогоплательщик пойдет в суд, так как он изложит их заранее в жалобе. А кто предупрежден, тот, как известно, вооружен.
Таким образом, напрашивается вывод, что название Федерального закона № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. – «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер совершенствования налогового администрирования» – совершенно верно отражает суть рассматриваемого нововведения. Налоговое администрирование как бюрократическую процедуру оно действительно совершенствует. Только интересы налогоплательщика здесь совсем ни при чем.
1 По данному вопросу см. письмо Минфина от 27.07.2007 г. № 03-02-07/1-350.
Начать дискуссию