Камеральные проверки деклараций о переплатах проводиться не должны

Налоговые процедуры при переплате налогов отрегулированы в законодательстве нечетко. Их несовершенство вскрывается практикой налогообложения, что вызывает необходимость внесения изменений в часть первую НК РФ.

С.Г. Пепеляев,
управляющий партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук

Журнал «Налоговед» №12, 2004 год

практике налогообложения возник вопрос о действиях налогоплательщика, обнаружившего переплаты налогов. Переплаты могут произойти в результате неиспользования льгот, завышения налоговой базы или ставки налога.

Одни считают, что в таких случаях налогоплательщик должен подать в налоговый орган новую налоговую декларацию, в которой будет указана итоговая, с учетом исправлений, сумма налога; другие полагают, что в подобных случаях подается дополнительная декларация, где заявляется только сумма налога, подлежащая возврату. Есть мнение, что при обнаружении переплат налогоплательщик вообще не должен представлять никаких деклараций: достаточно лишь подать в налоговый орган заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога.

Этот спектр мнений предопределен недостаточно четким регулированием налоговых процедур. Практика налогообложения вскрывает их несовершенство и заставляет задуматься о необходимости доработки части первой НК РФ.

Постараемся найти ответ на поставленный вопрос, проанализировав конкретную ситуацию.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации, в которой налогоплательщик указал сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, меньшую, чем в первоначально поданной декларации. Указанная в первоначальной декларации сумма налога уплачена налогоплательщиком в бюджет.

По расчетам налогоплательщика у него образовалась переплата, о чем он и поставил в известность налоговый орган, подав исправленную декларацию и пояснительную записку к ней.

Налоговый орган не согласился с наличием переплаты. По результатам камеральной проверки он доначислил недоимку (разницу между суммами налога, указанными в первоначальной и новой декларациях) и штраф.

Необходимо отметить, что декларация, по результатам которой налогоплательщик не обязан доплачивать сумму налога, а наоборот, имеет право получить излишне уплаченный налог или зачесть его как предстоящий платеж, подается добровольно. НК РФ не предусматривает представления такой декларации, но и не препятствует этому.

Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщиков вносить исправления или дополнения в декларации только в случаях выявления неточностей или ошибок, приводящих к недоимке. Весь текст статьи 81 НК РФ регулирует особенности подачи именно декларации о доплатах. Обязание вносить исправления или дополнения в декларацию может быть связано только с выполнением налогоплательщиком его обязанности уплачивать налог. При выявлении переплат у налогоплательщика возникает право их возврата, которым он может и не воспользоваться. Поэтому процедурные формы реализации права на возврат переплаты должны отличаться от процедур выполнения обязанности погасить обнаруженную налогоплательщиком недоимку.

Ни одной статьей НК РФ не предусмотрена подача декларации о переплате налога. Между тем подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право требовать возврата или зачета излишне уплаченной суммы налога.

Процедура возврата или зачета определена в статье 78 НК РФ

В статье 78 НК РФ определено, что налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) переплаты. Форма такого заявления законом не определена. Заявление может быть сделано в любой форме, свидетельствующей о намерении налогоплательщика вернуть или зачесть излишне уплаченную сумму налога, в том числе и в форме декларации о переплате.

По своей правовой природе такая декларация, подача которой есть право, а не обязанность налогоплательщика, является в смысле статьи 80 НК РФ заявлением о переплате. Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация — заявление налогоплательщика о причитающихся к уплате суммах налога. Такое заявление налогоплательщик сделал при подаче первоначальной декларации. Если декларацию о переплатах считать также заявлением о налоговых обязательствах, то первоначальную декларацию следует признать аннулированной. Но в этом случае вновь подаваемую декларацию следует признать единственной по соответствующему налогу. Она подана с нарушением установленного законом срока подачи декларации, что служит основанием привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ. Такой подход несовместим с правом налогоплательщика заявлять о возврате или зачете переплат и не может применяться.

Прежде чем заявлять о возврате или зачете переплаты налогоплательщик должен удостовериться, что она действительно существует. Для этого он вправе заявить налоговому органу о своей позиции относительно исчисления налога, в том числе и путем подачи исправленной или дополнительной «декларации». Статья 78 НК РФ устанавливает процедуру на тот случай, если налоговый орган извещен о наличии переплаты, но налогоплательщик не выразил четко своего предпочтения: желает ли он вернуть излишне уплаченную сумму налога или зачесть ее как предстоящий платеж.

Согласно второму абзацу пункта 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган, получив данные о возможной переплате, обязан назначить сверку налоговых платежей. По результатам сверки составляется акт. Он подписывается представителями налогового органа и налогоплательщика.

По смыслу пунктов 3 и 4 статьи 78 НК РФ налогоплательщику в этом случае предлагается определить, желает он получить сумму переплаты или зачесть ее как предстоящий платеж. С учетом результатов сверки налоговый орган принимает соответствующее решение.

Таким образом, НК РФ предусматривает специальную процедуру разрешения вопроса о переплатах. Эта процедура должна применяться независимо от того, как налоговый орган получил сведения о переплате: из специального заявления или из «декларации» о переплате.

НК РФ не предусматривает проведения камеральных проверок в порядке статьи 88 НК РФ в отношении деклараций о переплате.

Камеральная проверка — форма налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Контроль проводится за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей. Поскольку подача декларации о переплатах — право, а не обязанность налогоплательщика, то обоснованность требований налогоплательщика о возврате (зачете) переплат должна проверяться в рамках специально предусмотренных процедур, а не при налоговом контроле.

Следует учесть, что, проверяя декларацию о переплатах, налоговый орган не может не затронуть проверкой те сведения, которые были отражены в первоначально поданной декларации. Однако для проверки этих сведений в камеральном порядке установлен срок в три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Это обстоятельство также свидетельствует о необходимости применять в данном случае специальный порядок, предусмотренный статьей 78 НК РФ.

Если в отношении первоначально поданной декларации камеральная проверка проведена и решение принято, то проверка дополнительной декларации в полном объеме и вынесение решения не о возврате (зачете) переплаты, а о каких-либо доначислениях будет означать изменение налоговым органом им же принятого ранее решения. Однако закон этого не допускает.

С учетом изложенного следует сделать вывод, что в отношении дополнительно подаваемой налогоплательщиком декларации, в которой указана меньшая сумма налога, чем в первоначально поданной декларации, в силу статей 21, 80, 81, 78, 88, 82 НК РФ не может проводиться камеральная проверка с составлением акта и вынесением решения о доначислениях и санкциях. Такая декларация должна быть проверена путем назначения сверки в порядке статьи 78 НК РФ с вынесением решения о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога либо об отказе в возврате (зачете).