Если разъяснения Минфина противоречивы, налогоплательщик вправе применить наиболее выгодное из них

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.09 № А26-3434/2008

Суть спора. Компания обратилась в суд с заявлением об отмене решения налогового органа о доначислении ЕСН*. Она указала, что руководствовалась адресованным ей разъяснением Минфина России (письмо от 25.05.07 № 03-03-06/1/320) и поэтому не включала спорные выплаты в базу по данному налогу. Тем не менее суд первой инстанции компании отказал. При этом он сослался на разъяснение финансового ведомства, которое получил в ответ на собственный запрос. На том же основании компанию не поддержал и апелляционный суд.

* Инспекция начислили недоимку по ЕСН на сумму выплат в пользу членов экипажа судов, зарегистрированных в Российском международном реестре. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией таких судов, при налогообложении прибыли не учитываются (п. 48.5 ст. 270 НК РФ). Но пункт 3 статьи 236 НК РФ гласит, что не облагаются ЕСН выплаты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако, по мнению налоговиков, в данном случае это правило не применяется, поскольку с доходов от эксплуатации судов компания не платит налог на прибыль (подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Заметим, что в период между выходом этих писем положения налогового законодательства, которые анализировали участники спора и суды, не менялись (а именно п. 1, 3 ст. 236, подп. 33 п. 1 ст. 251, п. 48.5 ст. 270 НК РФ).

Позиция суда. Заявление компании необходимо удовлетворить. Согласившись с тем, что инспекторы правомерно начислили недоимку по налогу, суды не основывались на положениях законодательства. Норму Налогового кодекса, которая нечетко сформулирована и содержит неясности (п. 3 ст. 236 НК РФ), следовало трактовать в пользу компании. Такое правило установлено в пункте 7 статьи 3 НК РФ, оно является гарантией защиты прав плательщиков**, и судам полагалось обратиться к нему, так как для этого были все основания.

** Пункт 6 статьи 3 НК РФ требует, чтобы содержание актов налогового законодательства позволяло каждому знать, какие налоги и в каком порядке он должен платить.

То, что норма, к толкованию которой свелось разрешение спора, сформулирована нечетко и содержит неясности, подтверждают противоречивые письма Минфина России, разъясняющие ее применение. Отказ финансового ведомства от позиции, изложенной в более раннем письме, не связан с поправками в указанную норму, так как ее формулировка не менялась.

Примечание «ДК». Принимая решение в пользу организации, ФАС учел, что Минфин России высказывал противоположные мнения по разбираемому вопросу. Андрей Дуюнов из юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» считает, что такая позиция суда соответствует сложившейся практике (примеры см. в таблице):

Суды расценивают взаимоисключающие разъяснения уполномоченных органов как подтверждение того, что норма налогового законодательства содержит неустранимые неясности. Это позволяет применить пункт 7 статьи 3 НК РФ и в результате вынести постановление в пользу плательщика.

В рассмотренном деле обращает на себя внимание любопытное обстоятельство. Суд, разрешавший спор, самостоятельно направил в Минфин России запрос и в дальнейшем оперировал полученным ответом. Такая судебная инициатива нетипична для текущей арбитражной практики.

Таким образом, из противоречивых разъяснений Минфина России или ФНС России, которые суды считают признаком невнятно сформулированной нормы, компания может извлечь пользу. А именно применить наиболее выгодный с точки зрения налогообложения порядок и в случае претензий со стороны налоговиков аргументировать свои действия ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ.