Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.12 № 2296/12
Скачать Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.12 № 2296/12
Суть спора. Иностранный заказчик и предприятие заключили контракт, в соответствии с которым предприятие приняло на себя обязательства выполнить опытно-конструкторские работы по техническому заданию иностранного заказчика и передать комплект конструкторской документации на специзделие, его математическую модель и опытный образец.
Эта сделка была совершена предприятием как государственным посредником по экспорту (импорту) продукции военного назначения от своего имени, но за счет общества, что подтверждается заключенным между предприятием и обществом договором комиссии. Данный договор устанавливал, что общество обязано было выполнить опытно-конструкторские работы, изготовить и поставить конструкторскую документацию на спец-изделие, его математическую модель и опытный образец на условиях, предусмотренных контрактом, заключенным предприятием с иностранным заказчиком.
В свою очередь, для осуществления принятых на себя обязательств обществом были заключены договоры на опытно-конструкторские работы с двумя компаниями.
Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ территория Российской Федерации не признается, следовательно, данные операции, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, не считаются объектом обложения НДС.
Налоговая инспекция, сочтя, что результатом исполнения обществом обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса имущества военного назначения (технической документации и опытного образца), пришла к выводу о неправомерном применении им положений статьи 148 НК РФ, определяющих место реализации работ (услуг). Названные операции, по мнению инспекции, должны облагаться НДС по ставке 0 процентов как экспорт товаров. В связи с этим обществу была доначислена сумма НДС по ставке 18 процентов по причине непредставления по истечении 180 дней документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки налога (ст. 165 НК РФ).
Суды всех трех инстанций, где общество обжаловало решение налоговиков, в удовлетворении его требований отказали. Они согласились с позицией инспекции о совершении обществом действий по поставке продукции, а именно опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему. Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и потому, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались.
Позиция суда. Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов.
Президиум указал, что различие договора на выполнение опытно-конструкторских работ и договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ). При этом опытно-конструкторские работы всегда сопряжены с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер: образца нового изделия или конструкторской документации.
По всем признакам заключенный с иностранным заказчиком контракт является договором на выполнение опытно-конструкторских работ, местом осуществления которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ признается местонахождение заказчика, в рассматриваемом случае – территория иностранного государства.
То обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может считаться основанием для иной квалификации предмета контракта. Ведь по договорам на выполнение опытно-конструкторских работ результат этих работ нередко представляет собой объект исключительных прав. А исходя из положений статьи 1371 ГК РФ исключительные права на изобретения, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику, только если такое условие закреплено в договоре. Следовательно, решение вопроса о принадлежности исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные в ходе опытно-конструкторских работ, не влияет на квалификацию данного договора как договора подрядного типа.
Примечание «ДК». В комментируемом случае налоговые обязательства общества-налогоплательщика поставлены в прямую зависимость от того, как будет квалифицирован заключенный им договор с иностранным лицом на выполнение опытно-конструкторских работ.
Ксения Никитина, юрист группы предприятий «Корпорация Центр», отмечает, что ситуацию, когда исполнитель (налогоплательщик) производит опытно-конструкторские работы по техническому заданию заказчика, а затем передает ему комплект документации и опытный образец, можно трактовать двояко:
Если делать акцент на сути договора, то это договор на выполнение работ. Значит, поскольку он заключен с иностранным лицом, объекта обложения НДС не возникает изначально. Если же исходить из факта создания некой вещи и факта передачи ее иностранному заказчику, то можно рассматривать данный договор как договор подряда. И тогда к нему применяются иные положения налогового законодательства. Налогоплательщик вправе заявить об использовании по такой операции нулевой ставки НДС с условием соблюдения ряда требований и предоставления пакета документов, установленных Налоговым кодексом.
Президиум ВАС РФ посчитал, что вопрос принадлежности исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные при выполнении опытно-конструкторских работ, не влияет на квалификацию договора.
Начать дискуссию