В комментируемом письме налоговая служба подготовила обзор судебной практики по налоговым спорам, которые рассмотрели суды высших инстанций в 2013 году. Причем большинство судебных споров закончилось победой налогоплательщиков. Так что данное письмо будет хорошим подспорьем для компаний, поскольку теперь инспекторы должны неукоснительно следовать выводам судей и не вступать в ненужные споры с налогоплательщиками. (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 24.12.13 № СА-4-7/23263)
Скачать ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 24.12.13 № СА-4-7/23263
Налог на прибыль
Вначале рассмотрим дела по налогу на прибыль.
Встречный долг не важен
Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.03.13 № 13598/12 отметил, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признает сомнительным долгом любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.
При этом не установлено каких-либо ограничений для того, чтобы отнести сомнительный долг в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед этим же должником.
Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является не обязанностью, а правом стороны. Поэтому наличие такой возможности не должно повлечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.
До сих пор арбитражная практика по этому вопросу была противоречива.
А чиновники считали, что создать резерв можно только на разницу между «дебиторкой» и «кредиторкой» по одному контрагенту (письма Минфина России от 21.09.11 № 03-03-06/1/579, ФНС России от 16.01.12 № ЕД-4-3/269). Ведь остальную сумму «дебиторки» компания может зачесть в одностороннем порядке на основании статьи 410 Гражданского кодекса РФ, а значит, в этой сумме долг не является сомнительным.
Расходы на страхование чужого имущества обоснованны
Заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от права собственности на это имущество, а обусловлено только наличием заинтересованности страхователя в его сохранении, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества. Поэтому Президиум ВАС РФ указал, что такие расходы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль (постановление от 14.05.13 № 16805/12).
Если нулевая ставка по НДС не подтверждена, исчисленный налог можно учесть в расходах
Налоговики всегда возражали против этого, ссылаясь на пункт 19 статьи 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.11 № 16-15/049561). Однако арбитры Президиума ВАС РФ (постановление от 09.04.13 № 15047/12) решили, что данная статья запрещает признавать в составе расходов только НДС, предъявленный покупателю. При экспорте же компания не предъявляет НДС покупателю, а значит, может учесть его в расходах на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в момент, когда истек 180-дневный срок для подтверждения нулевой ставки по налогу.
Целевые поступления из бюджета налогом не облагаются
Целевые поступления из бюджета не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при соблюдении требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.13 № 3290/13 и определении ВАС РФ от 18.11.13 № ВАС-16210/13.
До этого Минфин России был однозначно против, утверждая, что субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются (письма от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671, от 22.05.12 № 03-03-06/1/263).
Документ должен быть соответствующим
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.13 № 15638/12 сформулирован вывод, что письмо английской Службы внутренних доходов не подтверждает постоянного местонахождения иностранной организации в Соединенном Королевстве Великобритания и Северная Ирландия. Поэтому такое письмо не отвечает требованиям пункта 1 статьи 312 НК РФ и подпункта «i» пункта 1 статьи 3 Конвенции об избежании двойного налогообложения, подписанного РФ. В силу этого налоговому агенту правомерно начислили пени, а также привлекли его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ (за то, что он не удержал налог с контрагента).
Затраты на оплату путевок на лечение и иные аналогичные расходы не учитываются
К такому заключению пришел Конституционный суд РФ (определение от 16.07.13 № 1216-О). Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ преду-смотрена возможность учесть не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения сотрудников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда. Оплата путевок на лечение и иные аналогичные затраты вообще не учитываются в качестве расходов (п. 29 ст. 270 НК РФ). Эти положения согласуются с нормами статьи 57 Конституции РФ, из которых прямо не вытекает необходимость предоставления организации права учесть при налогообложении любые произведенные ею затраты.
Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются
Конституционный суд РФ в определении от 04.06.13 № 873-О сообщил, что законодатель правомерно установил особый порядок налогообложения при осуществлении деятельности по договору простого товарищества - с учетом особенностей порядка распределения прибыли, расходов и убытков простого товарищества.
Доходы от услуг по охране уменьшаются на соответствующие расходы
То обстоятельство, что отдел вневедомственной охраны перечислял все доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не меняет его обязанности по включению доходов от оказания услуг в состав налогооблагаемых доходов. Но при этом у него возникает и право учесть понесенные при ведении такой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль. С последним выводом налоговики раньше не соглашались. Но после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 23.04.13 № 12527/12 ФНС России даже разработала особый порядок расчета налоговой базы для этой ситуации, который доведен письмами от 26.11.13 № ГД-4-3/21130 и от 18.10.13 № ЕД-4-3/18750.
Налог на добаленную стоимость
Теперь перейдем к спорам, связанным с исчислением НДС.
При переквалификации операций входной НДС возможно принять к вычету
В случае переквалификации налоговым органом операций налогоплательщика из не облагаемых НДС в облагаемые инспекторам следует не только доначислить налог с такой реализации, но и учесть вычеты по данному налогу при наличии у налогоплательщика счетов-фактур. Об этом сказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.13 № 1001/13. До его принятия не только налоговики, но и значительная часть арбитров принципиально отвергали такую возможность. Основанием для этого служило другое решение Президиума ВАС РФ (постановление от 26.04.11 № 23/11), где говорилось, что право на вычет возникает только в случае самостоятельного отражения налогоплательщиком соответствующих- сумм НДС в декларации.
Однако в новом деле, в отличие от дела 2011 года, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций. Общество просто не могло заявить о применении соответствующих вычетов, так как в принципе не соглашалось с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений. Заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС.
Покупатели - не инвесторы
Поставщик услуг пытался замаскировать свои доходы под целевые средства инвестиционного характера, не признаваемые доходами (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Получал он такие средства от потребителей в виде платы за подключение и надбавки к тарифу. А затем направлял их на реализацию инвестиционной программы.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.07.13 № 1541/13 с такой позицией налогоплательщика не согласился, указав, что полученные от потребителей денежные средства не могут быть признаны инвестиционными, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут считаться инвесторами.
Пропуск срока может быть по уважительной причине
Возврат НДС возможен только до истечения трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). Однако если реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в течение этого срока препятствовали определенные обстоятельства, то суд должен их исследовать и оценить (определение Конституционного суда РФ от 24.09.13 № 1275-О).
Специальные налоговые режимы
Также в обзоре содержатся решения, касающиеся спецналогов. Приведем наиболее интересные из них.
Какой объект стационарный?
Деятельность по продаже товаров, осуществлявшаяся обществом в капитальном здании, относится к дея-тельности, по которой может применяться ЕНВД. Этот вывод сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16.04.13 № 15460/12.
Питание заключенных тоже общественное
Деятельность по приготовлению пищи для арестованных и доставке ее к зданию изолятора относится к услугам общественного питания для целей ЕНВД (постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.13 № 1964/13).
Минимальный налог при «упрощенке»
Если налогоплательщик находился на «упрощенке» только в течение девяти месяцев, а с IV квартала перешел на общий режим налогообложения, его налоговым периодом применительно к «упрощенке» являются девять месяцев.
Учитывая, что по итогам этого периода сумма исчисленного единого налога оказалась меньше минимального, уплате подлежит именно минимальный налог (постановление- Президиума ВАС РФ от 02.07.13 № 169/13).
Налог от продажи здания, используемого в предпринимательской деятельности
В постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.13 № 18384/12 арбитры пришли к такому выводу: если одним из видов деятельности предпринимателя является покупка- и продажа недвижимого имущества, то доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и облагается «упрощенным» налогом.
ЕСХН и наем подрядчиков
Глава 26.1 НК РФ не исключает возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций. Данный вывод сформулирован Президиумом ВАС РФ еще в постановлении от 28.12.10 № 9534/10.
Если установленные в конкретном деле обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что налогоплательщик в проверяемый период не соответствовал понятию «сельскохозяйственный товаропроизводитель», поскольку в действительности не сам осуществлял сельскохозяйственное производство (все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически выполняло другое общество), тогда у него нет оснований для применения специального налогового режима.
Об этом говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.01.13 № 9790/12.
Земельный налог
Далее разберем дела по земельному налогу.
Судьба земельного участка и расположенного на нем здания едина
Передача организацией жилых домов муниципальному образованию влечет прекращение у нее права пользования на указанные земельные участки и, как следствие, прекращение обязанности по уплате земельного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 14363/12).
Возникновение и прекращение обязанности по уплате земельного налога в случае признания сделки недействительной
Если решением суда договор купли-продажи земельного участка в силу его ничтожности признан недействительным (и участок возвращен продавцу), покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.13 № 12992/12 и определении ВАС РФ от 03.10.13 № ВАС-10324/13*. * Отметим, что в определении от 30.04.13 №78-КГ13-5 Верховный суд РФ занял иную позицию. Установив, что истец уплатил налог на имущество физических лиц в отношении объектов, которые не могли являться ни объектами на праве собственности, ни объектами налогообложения (самовольные постройки), арбитры вынесли решение в его пользу.
Налог на доходы физических лиц
Кроме того, в обзоре есть часть, посвященная НДФЛ.
При отсутствии доказательств расходования денежных средств, полученных под отчет, они облагаются налогом
Если такие доказательства отсутствуют, как и доказательства, подтверждающие оприходование обществом ТМЦ, то на основании статьи 210 НК РФ эти денежные средства признаются доходом подотчетного лица.
К такому заключению пришел Президиум ВАС РФ в постановлениях от 05.03.13 № 14376/12 и № 13510/12.
Бонусы, полученные клиентом фирмы, не являются его налогооблагаемым доходом
В постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 13986/12 указано, что физические лица, безвозмездно пользовавшиеся услугами аэропортов, вокзалов и так далее, оплачиваемыми за них банком, где эти граждане имели счета, не получают дохода.
Дело в том, что банк платил не за всех физлиц, а только за владельцев золотых карт, которые поддерживали определенный баланс на карте. Значит, между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения.
Эту точку зрения следует признать обоснованной и для любых иных аналогичных ситуаций.
Общие вопросы налогообложения и налогового контроля
В заключение рассмотрим налоговые споры, касающиеся применения положений первой части НК РФ.
Дробление бизнеса
Передача организацией какой-либо деятельности в новую зависимую компанию на спецрежиме не может автоматически считаться дроблением бизнеса с целью минимизации налогов. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15570/12 создало прецедент, продолживший ряд ключевых в последние годы выводов ВАС РФ о том, какие конкретно обстоятельства (либо их совокупность) могут (или не могут) свидетельствовать о получении (неполучении) налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Этим решением ВАС РФ фактически реабилитировал такой метод управления бизнес-процессами, как децентрализация, оградив бизнес от огульного обвинения в необоснованной налоговой оптимизации, выдвигаемого налоговиками в подобной ситуации.
Если НДФЛ по местонахождению филиала не уплачен
При указании в платежке ошибочного кода налог все равно поступает в бюджет, а значит, пени незаконны. Так считают теперь как судьи (постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.13 № 784/13), так и ФНС России (письмо от 02.08.13 № БС-4-11/14009). Налоговики не вправе начислять компании пени, если она указала не тот код ОКАТО (с этого года - ОКТМО) в платежном поручении.
Налог считается неуплаченным, только если в платежке неправильно указаны счет казначейства и наименование банка (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ). А вот требования относительно кода ОКАТО (ОКТМО) в На--логовом кодексе отсутствуют.
Возврат излишне взысканного налога проводится после зачета недоимки
Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного либо взысканного налога в счет погашения данной задолженности (п. 1 ст. 79 НК РФ).
Об этом же говорится в определении Конституционного суда РФ от 24.09.13 № 1277-О.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 3, февраль 2014 г.
Начать дискуссию