Обзор обновленного законопроекта о контролируемых иностранных компаниях

Минфин России направил в Правительство обновленный законопроект о контролируемых иностранных компаниях для последующего внесения в Государственную Думу. Указанный резонансный документ, которому отводится ключевая роль в процессе “деофшоризации”, был изначально опубликован в марте текущего года и вызвал серьезную критику в бизнес-среде и экспертном сообществе.

Полное название обновленного законопроекта - “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)”. Предлагаемые изменения касаются большого числа российских налогоплательщиков (как физических, так и юридических лиц), использующих в своей деятельности нерезидентные структуры, и, в первую очередь, офшорные компании.

Законопроект существенно дополняет порядок определения налоговой базы по налогам на прибыль организаций и на доходы физических лиц, обязывая налогоплательщиков учитывать для целей налогообложения прибыль контролируемых ими иностранных компаний. В результате прибыль иностранной компании будет признаваться прибылью контролирующего ее резидента РФ (то есть, бенефициара такой компании) и облагаться налогом по ставке 20% (если речь об организации) либо 13% (для физически лиц).

Приведем краткий обзор ключевых положений законопроекта.

1. В одну из основополагающих статей НК РФ (статью 7), закрепляющую приоритет норм международных договоров в налоговой сфере над внутренним законодательством, вносятся уточнения ограничительного характера.

В НК РФ (для целей применения положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения) вводится понятие фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода. Им признается лицо, которое напрямую или через свое прямое и (или) косвенное участие в других организациях либо иным способом одновременно обладает правом владения, пользования или распоряжения таким доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом.

При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода закон потребует учитывать функции, выполняемые иностранным лицом, претендующим на применение налоговых льгот (пониженных ставок, освобождений от налогообложения) на основании международного договора, а также принимаемые таким лицом риски.

В частности, положения международных договоров о налогообложении доходов от источника в РФ,. отличающиеся от норм НК РФ (например, устанавливающие пониженные ставки налога или освобождающие от него),не будут применяться, если иностранное лицо, претендующее на применение таких льготных положений, обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этим доходом, осуществляет посреднические функции, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такой доход (полностью или частично) иному лицу, которое при прямом получении такого дохода от источника в РФ не имело бы права на применение таких положений международного договора.

Коммертарий: льготы и освобождения, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения смогут правомерно применять лишь те иностранные лица, которые являются фактическими получателями (бенефициарными владельцами) получаемого дохода.

2. В часть первую НК РФ вводится глава 3.4 “Контролируемые иностранные компании”, в частности, вводятся понятия “контролируемая иностранная компания”, “контролирующее лицо”, “осуществление контроля”, а также устанавливается минимальная доля участия лица в иностранной организации, чтобы признаваться контролирующим ее лицом.

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ в соответствии с НК РФ или международным договором в области налогообложения;

2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с НК РФ или международным договором в области налогообложения;

3) акции организации не прошли процедуру листинга и (или) не были допущены к обращению на одной или нескольких фондовых биржах, включенных в перечень, утверждаемый ЦБ РФ по согласованию с Министерством финансов РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 2.1 ст. 310 НК РФ.

Контролируемой иностранной компанией также признается структура (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица, деятельность которой направлена на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо бенефициаров и контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с НК РФ или международным договором по вопросам налогообложения.

Комментарий: “контролируемой” предлагается считать любую иностранную компанию или структуру, отвечающую вышеуказанным требованиям, вне зависимости от наличия страны ее регистрации в российском списке оффшорных зон (как это предполагалось ранее). То есть положения закона касаются не только традиционных офшоров (BVI, Белиз, Сейшелы и др.), но и широко применяемых “транзитных” юрисдикций (напр., Кипр, Нидерланды, Люксембург и др.)

Контролирующим лицом организации (включая иные структуры, созданные по законодательству иностранного государства) признается лицо, которое самостоятельно или совместно с взаимозависимыми лицами, определяемыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ, осуществляет контроль над этой организацией в своих интересах или в интересах взаимозависимых лиц.

Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

Осуществлением контроля над иной структурой, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Контролирующим лицом организации, в частности, признается лицо, доля прямого или косвенного участия которого в организации совместно со своим супругом и (или) несовершеннолетними детьми, а также иными лицами (с учетом особенностей взаимоотношений этого лица и иных лиц), составляет более 10 процентов.

3. Налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, будут обязаны представить в налоговый орган во-первых, уведомление о своем участии в иностранных организациях; во-вторых, уведомление о контролируемых иностранных компаниях.

Уведомление об участии в иностранных организациях представляется налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми резидентами РФ, в отношении:

• иностранных организаций, являющихся налоговыми резидентами иностранных государств, а также в отношении иностранных организаций, в отношении которых отсутствуют данные о государстве (территории) их налогового резидентства, если доля прямого и (или) косвенного участия налогоплательщика в этих организациях составляет не менее 1 процента;
• структур (в частности, фондов, партнерств, товариществ, трастов, иных форм осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления), созданных в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица, которые в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо бенефициаров, если налогоплательщик является лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) этой структуры в случае его распределения.

4. Сумма прибыли каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена финансовой отчетностью такой компании за соответствующий период (периоды) и прочими документами.

Прибыль контролируемой иностранной компании, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, определяемый за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность.

К налоговой декларации по соответствующему налогу налогоплательщик - контролирующее лицо должен будет прилагать следующие документы:

1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании (если в соответствии с личным законом (то есть законом страны инкорпорации) этой компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности).

Указанные документы (копии), составленные на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

5. Прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли (доходу), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой компании, и учитывается при определении налоговой базы по соответствующим налогам.

Указанная прибыль учитывается в доле, соответствующей доле участия лица в контролируемой иностранной компании на конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, а также пропорционально периоду, на протяжении которого налогоплательщик признается контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, если продолжительность такого периода меньше налогового периода.

6. Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составила более 3 000 000 рублей.

7. В НК РФ вводится два новых состава налоговых правонарушений (статья 129.5 “Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании” и 129.6 “Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях”).

8. В перечень видов доходов физических лиц, полученных от источников за пределами РФ, включены суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с НК РФ для физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании”.

При этом, при определении налоговой базы по НДФЛ доходы контролирующего лица в виде суммы прибыли контролируемой этим лицом иностранной компании не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

9. В НК РФ прописывается понятие “налогового резидента” и признаки, по которым будет определяться “место фактического управления” организации.

В целях главы 25 НК РФ предлагается приравнять к российским организациям иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Организациями - налоговыми резидентами РФ будут признаваться:

1) российские организации;

2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором (соглашением) в области налогообложения;

3) иностранные организации, местом фактического управления которых является РФ.

Местом фактического управления иностранной организацией признается РФ, если выполняются следующие условия:

• заседания совета директоров (иного руководящего органа организации) обычно проводятся на территории РФ;
• руководящее управление организацией обычно осуществляется из РФ;
• главные (руководящие) должностные лица организации осуществляют свою деятельность в отношении этой иностранной организации в РФ.

В случае, если вышеуказанные условия выполняются в отношении нескольких государств, дополнительными условиями для определения места фактического управления иностранной организацией будут:

• ведение бухгалтерского или управленческого учета организации в РФ;
• ведение делопроизводства организации в РФ;
• издание приказов и иных организационно-распорядительных документов в отношении деятельности организации осуществляется в РФ;
• наем сотрудников и управление персоналом осуществляется в РФ.

10. В целях НК РФ прибылью контролируемой иностранной компании признается величина прибыли этой компании, уменьшенная на величину дивидендов, выплаченных за счет этой прибыли, рассчитанная с учетом особенностей, предусмотренных вновь вводимой статьей 309.1 НК РФ.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании учитываются следующие доходы этой компании:

1) дивиденды;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление

права использования любого авторского права на произведения литературы,искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в некорпоративных образованиях без статуса юридического лица;

6) доходы от реализации недвижимого имущества;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

8) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

9) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

10) доходы от услуг по предоставлению персонала;

11) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 – 10 настоящего пункта;

12) прочие доходы.

В целях определения прибыли контролируемой иностранной компании налогоплательщик вправе уменьшить доходы от пассивной деятельности, на расходы этой компании, связанные с получением таких доходов, а также на

расходы, связанные с выплатой таких доходов другим лицам.

Также налогоплательщик вправе уменьшить доходы от активной деятельности на расходы, связанные с получением таких доходов в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) контролируемой иностранной компании, за исключением расходов, учтенных при определении налоговой базы по доходам от пассивной деятельности.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, уменьшается на величину налога, уплаченного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств.

11. При применении соглашений об избежании двойного налогообложения, помимо подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, предоставляемого получающей доход иностранной организацией российскому налоговому агенту, налоговый агент вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. (Что именно может служить таким подтверждением законопроект не раскрывает. По-видимому, налоговым агентам предлагается получать отдельное подтверждение того, что иностранная организация имеет фактическое право на получаемый доход, как дополнительное доказательство правомерности использования норм соглашений об избежании двойного налогообложения).

Иностранная организация признается имеющей фактическое право на получение дохода, если такая организация является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на применении положений международного договора РФ в отношении выплачиваемого дохода».

Комментарий: правилу “фактического получателя дохода” как условию применения налоговых льгот, предусматриваемых соглашениями об избежании двойного налогообложения, которое ранее было выражено лишь на уровне позиций Минфина, теперь предлагается придать силу закона.

Несмотря на то,ч то представленный текст законопроекта не является окончательным, вероятность его принятия уже в весеннюю сессию 2014 года весьма высока.

В случае принятия, закон может вступить в силу (полностью или частично) по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДФЛ (то есть, в случае принятия и официального опубликования закона до 30 ноября 2014 года, он сможет вступить в силу с 1 января 2015 года). При этом предполагается, что положения главы 3.4 НК РФ (“Контролируемые иностранные компании”) будут применяться в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.