ФНС России направила для сведения нижестоящих налоговых органов обзор судебных актов, вынесенных Конституционным судом РФ и Верховным судом РФ по налоговым спорам за второе полугодие 2015 г. (письма от 24.12.15 г. № СА-4-7/22683, от 20.01.16 г. № СА-4-7/566). В отношении порядка исчисления и уплаты НДС судьи рассмотрели несколько спорных вопросов.
Субсидии из федерального бюджета
Дело касалось классификации полученной налогоплательщиком из бюджета субъекта РФ субсидии, источником финансового обеспечения которой являлись в том числе и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета.
Напомним, что согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае получения субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма НДС подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету.
Однако такая субсидия (т. е. фактически полученная из регионального бюджета) не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. Поэтому получение указанных бюджетных средств не влечет за собой обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету (Определение ВС РФ от 19.11.15 г. № 310-КГ15-8772).
Операции по возмещению экспортного НДС
Спор затрагивал операции по возмещению экспортного НДС. В ходе проведения проверки налоговая инспекция посчитала, что общество необоснованно применило налоговую ставку 0% и налоговые вычеты в отношении операции по реализации судна. По мнению инспекции, поскольку на момент передачи судна оно не находилось на территории РФ, то исходя из положений п.п. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 147 НК РФ в такой операции не формируется объект налогообложения, и соответственно у налогоплательщика нет права на применение налоговых вычетов лишь по тому основанию, что помещение судна под таможенный режим экспорта произошло после пересечения границы РФ.
Однако высшие судьи не согласились с претензиями налоговых органов, обосновав это следующим.
Товар считается вывезенным из РФ за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанный режим он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 212 ТК РФ. А установленное в п.п. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории РФ, при этом не нарушается. Следовательно, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар — в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0%, если товар был помещен в таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством.
Таким образом, общество правомерно применило ставку 0% и заявило налоговые вычеты по НДС (Определение ВС РФ от 13.11.15 г. № 307-КГ15-7495 и № 307-КГ15-7424).
С учетом изложенного теряют актуальность письма ФНС России от 12.08.11 г. № АС-4-3/13134 и от 9.08.06 г. № ШТ-6-03/786, в которых содержится запрет на применение нулевой ставки по НДС, если на дату перехода права собственности к покупателю товар находится в другом государстве.
Перевозка пассажиров и багажа
Этот налоговый спор о применении нулевой ставки по НДС касался операций, связанных с оказанием услуг по перевозке пассажиров и багажа (пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ), при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов (п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ).
На практике широкое распространение получили так называемые код-шеринговые соглашения между авиакомпаниями, суть которых заключается в том, что одна авиакомпания предоставляет другой авиакомпании гарантированный процент мест на своих рейсах, а последняя продает авиапассажирам билеты от своего имени на такие рейсы.
Российская авиакомпания применила к услугам по перевозке нулевую ставку по НДС
Налоговая инспекция сочла, что в данной ситуации выручка получена перевозчиком за фрахт, вследствие чего ставка НДС в размере 0% к ней неприменима.
Судебная коллегия ВС РФ (Определение ВС РФ от 30.07.15 г. № 305-КГ15-3206) признала действия налогоплательщика правомерными исходя из следующих аргументов.
Существо отношений код-шеринга предполагает, что в рамках данного соглашения его стороны не оказывают услуг по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир. Кроме того, в реестрах международных перевозочных документов кроме указания номеров авиабилетов, выданных иностранными авиакомпаниями — партнерами, приводятся коды собственных рейсов российского авиаперевозчика. Данный факт свидетельствует о том, что именно российский авиаперевозчик осуществляет фактическую перевозку пассажиров, пусть и пассажиров партнера.
Следовательно, в такой ситуации перевозка собственных и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения НДС по нулевой ставке.
Судьи ВС РФ подчеркнули, что данный вывод не противоречит правовой позиции, изложенной в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33, в соответствии с которой оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
О порядке исчисления указанного срока для заявления налогового вычета по НДС
По данному делу судьи вынесли решение в отношении возможности возмещения НДС после истечения установленного трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). Вопросу о порядке исчисления указанного срока для заявления налогового вычета по НДС посвящено не одно разъяснение Минфина России (например, письмо от 6.08.15 г. № 03-07-11/45515), согласно которым налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров (работ, услуг) к учету.
Напомним, что порядок и условия возмещения налога определены в ст.176 и 176.1 НК РФ. Обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 г. № 2217/10).
Срок, в течение которого налогоплательщики могут воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 3.02.15 г. № 03-07-08/4181). При этом данное право реализуется посредством представления в налоговые органы декларации по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, на который приходится окончание указанного трехлетнего срока.
В соответствии с п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее — Постановление № 33) норма п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должна быть соблюдена налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию. При этом право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (п. 28 Постановления № 33).
Таким образом, арбитражные суды исходят из того, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в том числе уточненной в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения (постановления АС Северо-Кавказского округа от 14.07.15 г. № А32-20743/2014 и от 28.05.15 г. № А32-1499/2012).
Отказ в праве на возмещение НДС
В этом споре была рассмотрена ситуация, в которой арбитражные суды отказали налогоплательщику в праве на возмещение НДС исходя из того, что был пропущен трехлетний срок подачи налоговой декларации, где заявлено право на такой вычет.
Арбитражный суд посчитал, что возмещение НДС возможно и за пределами установленного для этого трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ), если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины. Наличие или отсутствие таких причин должно выясняться при рассмотрении требования налогоплательщика (Определение КС РФ от 27.10.15 г. № 2428-О). Так, в качестве оправдательного препона для трехгодичного срока возмещения суд назвал невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей или невозможность получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (т. е. злоупотребление со стороны налоговых органов).
Следует отметить, что КС РФ неоднократно обращался к вопросам, связанным с реализацией налогоплательщиками права на возмещение из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС в установленные НК РФ сроки. В частности, в определениях КС РФ от 3.07.08 г. № 630-О-П, от 1.10.08 г. № 675-О-П, от 24.03.2015 г. № 540-О указано, что в рамках судопроизводства налогоплательщик не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС. А при наличии сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета арбитражный суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога. Это означает, что возмещение НДС за пределами трехгодичного срока в принципе возможно, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.
Как свидетельствуют примеры из арбитражной практики, внутренние организационные проблемы юридического лица, такие как большой объем необходимых для восстановления документов, болезнь главного бухгалтера, не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска трехлетнего срока даже с учетом наличия более двух лет на восстановление утерянной документации (постановление АС Северо-Кавказского округа от 14.07.15 г. № А32-20743/2014).
Таким образом, решение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодательством срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.
Далее проанализируем вопросы, касающиеся необходимости включения в налоговую базу по НДС полученных налогоплательщиком денежных средств за капитальный ремонт и страховой выплаты по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств.
Относительно первого вопроса суд указал, что получаемые управляющей компанией денежные средства связаны с расчетами по проведению капитального ремонта, поэтому налогоплательщик должен учитывать в налоговой базе по НДС в качестве платы за ремонт средства, полученные им на основании Федерального закона от 21.07.07 г. № 185-ФЗ «О фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» (Определения ВС РФ от 16.07.15 г. № 304-КГ15-1430, от 9.07.15 г. № 301-КГ15-1438 и от 9.07.15 г. № 301-КГ15-1154).
Во втором случае суд отказал налоговому органу в праве применить положения п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, касающиеся включения в налоговую базу по НДС полученной налогоплательщиком — поставщиком товаров страховой выплаты по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением последним обязательства по оплате товаров.
Напомним, что в соответствии с положениями ГК РФ при страховании предпринимательского риска сумма страховой выплаты представляет собой возмещение страхователю-поставщику стоимости товаров (работ, услуг), не полученной от его контрагента (ст. 933, п. 2 ст. 947, п. 1 ст. 951 ГК РФ).
Налогоплательщик, получив суммы страхового возмещения, не включил их в налоговую базу по НДС, поскольку в периоде отгрузки покупателю товаров с их стоимости уже был исчислен и уплачен НДС в бюджет, при этом налогоплательщик руководствовался письмом Минфина России от 29.04.15 г. № 03-07-17/24760.
Как отметили судьи, положение п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ не соответствует нормам частей 1 и 2 ст. 19, части 1 ст. 34 и 57 Конституции РФ, поскольку благодаря ему от налогоплательщика — поставщика товаров (работ, услуг) можно требовать включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки (постановление КС РФ от 1.07.15 г. № 19-П).
Таким образом, взимание НДС со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком — поставщиком товаров, не имеет под собой экономического основания, поскольку НДС перечислен в бюджет в периоде отгрузки товаров покупателю.
Вопрос о возможности физического лица быть плательщиком НДС возникает постоянно, и обусловлено это тем, что в случае доказанности фактического осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом оно обязано зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя (письмо МНС России от 13.05.04 г. № 03-1-8/1191/15@). Следовательно, независимо от того, приобретен либо нет физическим лицом статус индивидуального предпринимателя, он является плательщиком налогов, в том числе НДС.
Так, еще в 2014 г. высшие судьи вынесли решение относительно обязанности физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, исчислять НДС по операциям сдачи в аренду нежилого недвижимого имущества. Судьи поддержали доводы налоговой инспекции о том, что нормы налогового законодательства устанавливают обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуального предпринимателя, а не физического лица, за исключением случаев, когда налоговым органом доказано осуществление физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, предпринимательской деятельности (Определение ВС РФ от 3.09.14 г. № 304-ЭС14-223).
Аналогичный вывод содержится и в Определении ВС РФ от 8.04.15 г. № 59-КГ15-2. Судьями была рассмотрена ситуация, когда физическое лицо предоставляло принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора. Как отметили судьи, законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.
Следовательно, в данном случае физическое лицо является плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого это лицо законно привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом утверждение физического лица относительно того, что сдача имущества в аренду имела целью минимизировать издержки, связанные с владением нежилым помещением, не опровергает выводов налогового органа о том, что полученный доход от сдачи имущества в аренду непосредственно связан с предпринимательской деятельностью.
Еще один спор, разрешенный в пользу налогоплательщика, касался возможности принятия НДС к вычету в части сверхнормативных потерь.
По мнению налоговой инспекции, если из-за потерь в процессе транспортировки электроэнергия не была реализована, и поэтому согласно п. 1 ст. 39 и п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ у налогоплательщика не возникло объекта обложения НДС, то в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ у такого налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет.
Однако судьи не поддержали доводы налоговой инспекции. Поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету «входной» НДС, предъявленный поставщиком электроэнергии (Определение ВС РФ от 29.07.15 г. № 303-КГ15-1752).
Начать дискуссию