Оспаривание разъяснений с нормативными свойствами на примере писем ФНС

Некоторые письма ФНС хоть и не являются нормативными актами, могут затронуть так называемый широкий круг налогоплательщиков. В правоприменительной практике считается, что оспорить указанные письма невозможно как раз в связи с тем, что они признаны нормативно-правовыми актами. Однако в 2015 году Конституционный суд РФ указал, что такой подход к указанной проблеме подлежит пересмотру. Этой весной законодатель пересмотрел порядок оспаривания писем, которые не являются нормативно-правовыми актами, и определил, что это «разъяснения с нормативными свойствами».

Недавно, в начале этого года, был выпущен закон, на основании которого устанавливается порядок судебного оспаривания разъяснений с нормативными свойствами. Это, прежде всего, письма различных служб и ведомств, которые хотя формально нормативными правовыми актами не являются, но в то же время могут содержать обязательное для всех нижестоящих подразделений разъяснение, подразумевающее нормативное толкование, противоречащее законам РФ и тем самым нарушающее права граждан. В данной статье подробно будет рассмотрено, что это за акты, кто может, в каких случаях, а также в каком порядке оспорить разъяснения с нормативными свойствами.

У Федеральной налоговой службы (далее по тексту – ФНС), как у любого другого органа исполнительной власти, есть право принимать акты информационно-разъяснительного характера для того, чтобы обеспечивать единообразное применение норм законодательства своим территориальным подразделениям (инспекциям). Обеспечивается это за счет того, что указанные акты через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, то есть опосредованно, приобретают, по сути, обязательный характер для неопределенного круга лиц – налогоплательщиков.

В связи с этим можно определить, что некоторые письма ФНС России могут обладать предписанием, обязывающим налогоплательщика выполнять те или иные действия, а значит, суды имеют право проверять, насколько данные действия соответствуют налоговому кодексу (далее – НК РФ) и другим законодательным актам. Для того чтобы такая проверка состоялась, суды должны определить, есть ли у такого письма или иного оспариваемого акта нормативные свойства.

Однако ранее оспаривание таких актов, особенно писем ФНС, было затруднительно. Это связано с тем, что в законодательстве отсутствовали четкие основания, а также условия оспаривания актов, обладающих так называемыми нормативными свойствами, но по форме не являющимися нормативно-правовыми актами. В частности, это касалось писем и разъяснений федеральных органов исполнительной власти.

Сама возможность оспаривать носила только характер ситуаций, которые в правоприменительной практике были нередки, но не приводили к должным результатам. А чаще всего не имели хода дела. Ярким примером может служить практика, где суд ссылается, что в каждом письме ФНС или Минфина РФ имеется упоминание, что разъяснения не считаются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм, или же ссылка, что в таких письмах нет общих правил, которые конкретизировали те или иные положения закона. А раз так, то оспаривать письма ФНС, Минфина РФ и других федеральных органов власти как нормативные правовые акты – нельзя (отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 г. № 12547/06, определениях ВАС РФ от 20.05.2010 г. № ВАС-7184/10 и от 21.04.2010 г. № ВАС-5440/10).

Для объективности стоит отметить, что в некоторых случаях суд был на стороне налогоплательщика и давал возможность оспорить письма Минфина РФ. Например, довольно-таки известное дело об оспаривании письма Минфина РФ от 06.12.2012 г. № 03-03-06/1/630. Фабула дела такова: одна торговая компания обратилась в Минфин за разъяснением, и после этого министерство выпустило письмо, согласно которому организации, торгующие через магазины с так называемым свободным доступом покупателей к товарам, могут учесть в составе расходов недостачи от хищения товаров, только если имеется постановление следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела. Такое разъяснение не устроило иные организации, занимающиеся подобным бизнесом, и они обратились в суд.

Правовая позиция состояла в том, что налогоплательщики вправе руководствоваться любыми разъяснениями соответствующего ведомства по спорной ситуации, а значит, имеют место быть признаки нормативного правового акта, который возможно оспорить – что и было сделано. Требования заявителей были удовлетворены, а решение признали недействительным (решение ВАС РФ от 04.12.2013 г. № ВАС-13048/13).

Также большинство писем публикуются официально на сайтах ведомств и служб, в газетах, журналах и справочных базах. То есть они доступны широкому и заранее неопределенному кругу лиц, поэтому могут быть использованы многократно. Все это вкупе дает очередное подтверждение того, что разъяснения того же Минфина либо же ФНС – акты с нормативно-правовым характером.

Однако наибольшего результата добилась компания, решившая оспорить письмо ФНС России от 21.08.2013 г. № АС-4-3/15165, которое было согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-06-05-01/29519) и доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков. Именно благодаря упорству юристов в оспаривании этого письма сейчас внесены изменения в законодательство РФ.

В указанном письме ФНС были приведены разъяснения относительно НДПИ, а именно порядка уплаты: в части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке в размере 0%, если на начало года нормативы не были утверждены. Налоговая служба обязала налогоплательщиков пересчитывать свои обязательства перед бюджетом РФ с начала первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Указанный перерасчет, согласно письму, должен производиться независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

При обращении налогоплательщика в суд за оспариванием данного письма произошла поистине комичная ситуация: Верховный суд РФ отказал в принятии заявления о признании письма ФНС не действующим, так как дело об оспаривании любых актов ФНС было подведомственно именно Арбитражному суду в связи с тем, что на тот момент действовал еще Высший Арбитражный суд РФ. ВАС РФ также не стал рассматривать данное дело и прекратил производство, обосновав это тем, что дело также не подведомственно арбитражным судам. А не подведомственно, потому что указанное оспариваемое письмо не устанавливает правовые нормы для широкого круга лиц, и в целом не отвечает критериям, на основе которых можно признать такое разъяснение нормативно-правовым актом (форма, содержание, субъект публикации и источник).

Заявитель же не оставил попытки оспорить письмо и обратился в Конституционный суд (далее по тексту – КС РФ), который принял данное обращение и вынес интересное решение, изменившее не только правоприменительную практику, и способствовал внесению изменений на законодательном уровне. КС РФ определил, что на основе анализа существующего законодательства право ФНС принимать акты, в том числе и письма информационно-разъяснительного характера для применения всеми налоговыми органами единообразных действий в области налогового законодательства, – не исключается. Так как в основной своей массе акты адресованы именно налоговым органам и их должностным лицам. При этом обязательность исполнения таких разъяснений имеет первостепенное значение для нижестоящих налоговых органов, а вот для налогоплательщиков хоть и не закреплена, но также присутствует, так как указанные территориальные налоговые органы обязаны руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм в отношении налогового законодательства. Таким образом, акты, которые по форме не являются нормативными, становятся таковыми через правоприменительную деятельность должностных лиц органов и приобретают обязательный характер для неопределенного круга налогоплательщиков.

Таким образом, ФНС и другие органы исполнительной власти могут выпускать ненормативные акты, при этом обладающие нормативными свойствами.

К таким актам относят, по мнению КС РФ, акты, обладающие рядом свойств:

оказывают общее воздействие на общественные отношения и регулируют их;
содержат предписания о правах и обязанностях участников соответствующих правоотношений, при этом данные лица персонально не определены;
разъяснения, содержащиеся в акте, рассчитаны на многократное применение в будущем.

Также КС РФ посчитал, что, отказывая в судебной проверке таких разъяснений, обладающих нормативными свойствами, но по форме не являющихся нормативными правовыми актами, суды оставляют их действующими элементами в правоприменительной налоговой практике, причем в качестве официального нормативного толкования соответствующих законоположений, что, в свою очередь, противоречит действительному смыслу толкуемых законоположений.

В данный момент законодатель, наконец, облачил правовые позиции КС РФ, описанные выше, в нормы права и внес изменения, приняв ФЗ от 15.02.2016 г. № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». Указанный закон действует с 17 марта 2016 г.

Законом установлен порядок оспаривания не только писем налогового ведомства, а всех разъяснений с нормативными свойствами, которые выпускаются органами исполнительной власти РФ.

Для того чтобы признать такой акт недействующим на основании ч. 1 и 2 ст. 192 АПК РФ и ч. 1–4 ст. 208 КАС РФ, с заявлением в суды могут обратиться как граждане, так и организации, а также иные лица: прокурор, государственные органы, органы местного самоуправления.

АПК РФ был дополнен п. 1.1 ч. 4 ст. 34, в котором указаны дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, в сфере:

патентных прав и прав на селекционные достижения;
права на секреты производства («ноу-хау»);
права на топологии интегральных микросхем;
права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии;
права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг.

Указанные дела будет рассматривать суд по интеллектуальным правам, который должен руководствоваться специально введенной новой ст. 195.1, а также иными правилами искового производства общего характера.

Решения, вступившие в силу по делу об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, должны быть опубликованы в том же порядке, что и решения по делу об оспаривании нормативного правового акта, согласно ст. 196 АПК РФ, а именно:

в официальных изданиях федеральных органов исполнительной власти;
в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти;
других официальных изданиях, где был опубликован оспариваемый акт.

Иные акты, помимо вышеперечисленных, которые также содержат разъяснения законодательства и обладают нормативными свойствами, рассматриваются по правилам п. 1.1 ч. 2 ст. 1 КАС РФ. Согласно п. 2 ст. 20 КАС РФ, в качестве первой инстанции их будут рассматривать региональные суды общей юрисдикции.

Верховный суд РФ на основе п. 1.1 ст. 21 КАС РФ будет рассматривать дела об оспаривании актов, изданных:

федеральными органами исполнительной власти и иными федеральными государственными органами;
Центральным банком РФ;
государственными внебюджетными фондами, к которым относятся, в том числе Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Указанные дела рассматриваются согласно гл. 21 КАС РФ и разрешаются в административном процессе аналогично делам об оспаривании нормативных актов.

Согласно ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ, суды при рассмотрении дела должны установить:

обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, а именно, можно ли его применять неоднократно в качестве обязательного предписания неопределенному кругу лиц;
соответствуют ли положения оспариваемого акта тем нормам, которые в нем разъясняют органы, издавшие акт;
имеется ли нарушение прав, свобод и законных интересов истца либо лиц, в интересах которых подан иск.

Последнее необходимо устанавливать только в административном процессе, согласно п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ. И бремя доказывания возложено на административного истца.

В результате рассмотрения дела суд может принять одно из двух решений (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ): либо признать, что акт не обладает нормативными свойствами и соответствует нормам, которые в нем разъясняются, либо признать, что акт не соответствует нормам, которые в нем разъясняются. В последнем случае оспариваемый акт признается недействующим. Причем может быть признан таковым как в части, так и полностью.

Поскольку появились новые категории дел, рассматриваемых судом, потребовалось внесение поправок и в НК РФ в части установления размера госпошлины, подлежащей уплате при подаче соответствующего иска.

При подаче иска об оспаривании актов госорганов, обладающих нормативными свойствами, подлежащего рассмотрению ВС, физические лица заплатят пошлину в размере 300 руб., а юридические лица – 4500 руб.

По делам об оспаривании разъяснений, связанных с вопросами интеллектуальной собственности, рассматриваемым Судом по интеллектуальным правам, госпошлина составляет для физических лиц 300 руб., а для юридических лиц – 2000 руб.

В заключение еще раз акцентируем внимание на том, что законодатель исполнил предписание Конституционного суда РФ и внедрил механизм оспаривания разъяснений с нормативными свойствами, тем самым показав отличный пример праворегулирующей функции конституционного правосудия в РФ. Насколько жизнеспособны внесенные изменения, покажут время и судебная практика. Главное – выбрать правильную правовую позицию. В связи с этим стоит обращаться к профессионалам своего дела – юристам высокого уровня, которые смогут отстоять ваши интересы в любой ситуации.

Источник: kskgroup.ru