Истребование налоговыми органами документов при проведении налоговых проверок
Суд, частично удовлетворяя требование общества к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, указал, что согласно нормам ст. 93 и 126 НК РФ для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов. Оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов, договоры не являются документами налогового учета, и действующим законодательством не предусмотрено представление указанных документов при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлены вычеты (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.16 г. № Ф04-5639/2016).
Суть дела
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС, согласно которой налогоплательщиком заявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость. Для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов инспекцией в адрес общества по телекоммуникационным каналам связи было направлено требование о представлении документов (информации) в срок. По заявлению общества срок для представления документов был продлен.
Поскольку в установленный срок истребуемые документы налогоплательщиком представлены не были, налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа. Управление Федеральной налоговой службы по субъекту РФ оставило решение инспекции без изменения.
По мнению общества, привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление документов возможно исходя из количества фактически представленных документов произведено в нарушение положений ст. 93 и 126 НК РФ. В требовании инспекции указаны только родовые признаки нужных документов; при этом подлежащие представлению конкретные документы и их количество налоговым органом с достоверностью не были определены.
Позиция суда
Частично удовлетворяя требование общества, суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. На основании п. 2 ст. 93 НК РФ такие документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через Личный кабинет налогоплательщика.
Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков, 30 дней — в случае проверки иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ) со дня получения соответствующего требования.
В п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также пп. 1.1 и 1.2 данной статьи.
Суд согласился с выводом суда апелляционной инстанции, что оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов, договоры не являются документами налогового учета; действующим законодательством не предусмотрено представление указанных документов при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлены вычеты.
По результатам анализа приведенных норм суд сделал следующий вывод. Из содержания ст. 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов.
Отсутствие указания на количество и реквизиты документов не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, поскольку налоговый орган не имеет возможности располагать сведениями о реквизитах запрашиваемых документов, так как декларация, на основании которой заявлены налоговые вычеты, содержит исключительно числовые данные.
Комментарий
В рассматриваемом постановлении суд изложил результаты совокупного и системного анализа ст. 93 и 126 НК РФ. Нередко на практике налогоплательщики привлекаются налоговыми органами к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как нарушают срок представления запрашиваемых документов. При этом следует обратить внимание на то, что у налогового органа отсутствует обязанность указывать количество и реквизиты документов.
В соответствии с абзацем 2 п. 3 ст. 93 НК РФ в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного данной нормой срока, это лицо в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием соответствующих причин, и о сроках, когда проверяемое лицо может представить необходимые документы.
На основании п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5.03.13 г. № А27-1202/2012 также разъяснено, что отсутствие указания на конкретные количество и реквизиты документов не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
Вывод о том, что отсутствие в требовании указания на количество и реквизиты документов не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, содержится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 2.11.15 г. № 09АП-44908/2015. Если в требовании о представлении документов имеется указание о наименовании первичных учетных документов и налоговом периоде, к которому они относятся, требование налогового органа является достаточно определенным, ясным и конкретизированным.
Таким образом, выводы, изложенные в анализируемом постановлении, являются не- единичными.
Получение необоснованной налоговой выгоды
Суд, частично удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа, разъяснил, что согласно запрету, установленному в абзаце 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, которые были применены в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, которые принимаются субъектами предпринимательской деятельности (Определение ВС РФ от 1.12.16 г. № 308-КГ16-10862).
Суть дела
По результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки инспекцией Федеральной налоговой службы составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, на основании которого налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, соответствующие суммы пеней за неуплату указанных налогов, а также штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.
Полагая, что цены реализации объектов недвижимости по договорам купли-продажи занижены относительно рыночного уровня, инспекция применила положения ст. 40 и раздела v. 1 НК РФ, определив размер подлежащего налогообложению дохода по данным операциям исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества. По мнению инспекции, целью совершения указанных операций являлась передача объектов недвижимости в пользу третьих обществ по заниженным ценам для сохранения за налогоплательщиком и данными организациями возможности применять упрощенную систему налогообложения. С точки зрения налогового органа физические лица были включены в структуру данных операций для получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку они не выполняли какой-либо самостоятельной экономической функции, владея объектами недвижимости непродолжительное время, в дальнейшем реализовав имущество с минимальной наценкой.
Не согласившись с налоговыми доначислениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным.
Позиция суда
Частично удовлетворяя требования общества, суд исходил из следующего. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
На основании п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях между взаимозависимыми лицами.
Суд также сослался на п. 13 постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснено, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Следовательно, в иных ситуациях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
Как установлено в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных в главе 14.3 НК РФ.
В п. 4 ст. 105.3 НК РФ определено, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ; налога на добычу полезных ископаемых и НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей плательщика по НДС).
Таким образом, суд сделал вывод о том, что в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ. По сравнению с ранее действовавшим порядком правового регулирования контроля за ценами (ст. 40 НК РФ) в положениях раздела v. 1 НК РФ сужен круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничена сфера проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).
Судебная коллегия сочла правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговым органом не доказано и получение обществом необоснованной налоговой выгоды.
Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, которые принимаются субъектами предпринимательской деятельности.
Вместе с тем если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.).
Комментарий
Вопросы о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками являются одними из самых актуальных среди налоговых споров, что подтверждается многочисленной судебной практикой. Однако, как показывает анализ такой практики, налоговые органы не доказывают совокупности всех обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении субъектом необоснованной налоговой выгоды, ограничиваясь аргументацией в пользу лишь одного какого-либо критерия.
Следует отметить, что в Определении ВС РФ от 22.07.16 г. № 305-КГ16-4920 также разъяснено, что по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений п. 1 ст. 3 НК РФ (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3.08.16 г. № Ф02-3536/2016).
Следовательно, одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет судить о направленности его действий на уклонение от налогообложения.
Отказ в принятии налоговой декларации по УСН
Суд, удовлетворяя требование индивидуального предпринимателя к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании незаконным отказа инспекции в принятии налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения и восстановлении нарушенных прав, указал, что по смыслу ст. 80 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган доверенность на бумажном носителе при подаче декларации в электронной форме. Такая обязанность не предусмотрена и в ст. 23 НК РФ (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.11.16 г. № Ф07-10212/2016, Ф07-10214/2016).
Суть дела
Уполномоченный представитель налогоплательщика направил в инспекцию по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) обращение, в котором содержались сканированный образ бумажного вида нотариальной доверенности и уведомление о применении УСН с момента регистрации. Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по УСН посредством ТКС с электронной подписью уполномоченного представителя. Инспекция отправила в адрес предпринимателя по ТКС уведомление об отказе в приеме налоговой декларации (расчета) в электронном виде со ссылкой на неправильное указание (отсутствие) сведений о доверенности и отсутствие сведений о доверенности в налоговом органе.
Предприниматель повторно представил в адрес инспекции по ТКС доверенность и уведомление о применении УСН, а инспекция повторно отказала в приеме налоговой декларации (расчета) по аналогичным основаниям. Решением вышестоящего налогового органа жалоба предпринимателя на действия инспекции оставлена без удовлетворения.
Полагая действия инспекции, выразившиеся в отказе принять налоговую декларацию по УСН, незаконными, предприниматель обратился в арбитражный суд.
Позиция суда
Суд, удовлетворяя требование индивидуального предпринимателя, указал, что в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через Личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через Личный кабинет налогоплательщика.
В соответствии с абзацем 2 п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено НК РФ, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее представления в случае получения налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, плательщику страховых взносов, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через Личный кабинет налогоплательщика.
Как следует из п. 1 ст. 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В п. 3 ст. 29 НК РФ определено, что уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, которая выдается в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.
На основании совокупного анализа приведенных норм НК РФ суд указал, что в ст. 80 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика в случае подачи им декларации в электронной форме представлять в налоговый орган доверенность на бумажном носителе, как не предусмотрена такая обязанность и в ст. 23 НК РФ. При этом требование о представлении доверенности на бумажном носителе за подписью руководителя организации-налогоплательщика в ст. 80 НК РФ не содержится.
Комментарий
Представление в налоговый орган налоговых деклараций и иных документов через представителя является распространенной практикой, как и применение ТКС. Однако нередко возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности применения форм представления документов.
Так, согласно п. 5 ст. 80 НК РФ, если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4.04.16 г. № 13АП-4170/2016 также указано, что в случае представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета), может быть представлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказывать в приеме деклараций заявителя, представленных в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с приложением доверенности на представителя, подписавшего их.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.08.16 г. № Ф07-5975/2016 данное постановление оставлено без изменения.
Начать дискуссию