В.Г. Рольгайзер,
судья Федерального арбитражного суда
Западно-Сибирского округа
ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУММЫ НАЛОГОВ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ
До введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) определение налоговым органом суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем регламентировалось Указом Президента РФ от 23.05.94 № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» (далее — Указ).
Во исполнение данного Указа письмом ГНС РФ, Минфина РФ и ЦБ РФ от 13, 16.08.94 № ВГ-4-13/94н, 104, 104 был утвержден Порядок применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 08.09.94 за № 682) (далее — Порядок).
C 01.01.99, то есть с момента введения в действие части первой Кодекса, право налогового органа по определению суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем закреплено в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.
В первоначальной редакции указанным подпунктом было установлено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании данных по иным аналогичным организациям. Такое право применяется в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Однако, просуществовав менее года, нормы рассматриваемой статьи законодателем были дополнены (Федеральный закон от 09.07.99 № 154-ФЗ) двумя существенными положениями, которые, с одной стороны, расширили возможность определения налоговым органом суммы налогов расчетным путем, а с другой стороны, конкретизировали случаи его применения.
Во-первых, в действующей в настоящее время редакции подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса предусматривается возможность определения налоговым органом суммы налогов расчетным путем не только на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, но и с использованием имеющейся у него информации о проверяемом налогоплательщике.
Указанное дополнение важно при практическом применении в случаях, когда утрачены документы бухгалтерского учета и отчетности за определенный налоговый период.
Пример. На протяжении нескольких налоговых периодов предприятие имело стабильные показатели хозяйственной деятельности.
Но, в силу причин, от него не зависящих (пожар, кража и т. д.), были безвозвратно утеряны документы бухгалтерского учета и отчетности за определенный (последний) налоговый период.
В этой ситуации налоговый орган при расчете сумм налогов вправе по такому периоду воспользоваться имеющимися у него данными о налогоплательщике за предшествующие налоговые периоды.
Во-вторых, теперь определение налоговым органом суммы налогов расчетным путем возможно не просто в случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, как это было изложено в первоначальной редакции.
Ныне налоговый орган может приступить к реализации данного права, только если налогоплательщик не представил такие документы в течение более двух месяцев.
Закрепление такого срока, как устанавливающего момент возникновения права налогового органа на определение суммы налогов расчетным путем, не требует комментария.
Единственное, что хотелось бы отметить по данному законодательному дополнению, это то, что в силу универсальности воли законодателя, выраженной в статье 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» Кодекса, право налогового органа на исчисление суммы налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках возникает в случае непредставления налогоплательщиком в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов, которые должны представляться в сроки, установленные как для бухгалтерской отчетности, так и законодательством о налогах и сборах.
Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса предусматривает четыре случая, когда
налоговый орган вправе применить расчетный метод определения суммы налогов
на основании данных иных аналогичных налогоплательщиков:
1) при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа
к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений
и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных
с содержанием объектов налогообложения;
2) при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых
для расчета налогов документов;
3) при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
4) при ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности
исчислить налоги.
Анализируя указанную норму, следует отметить, что приведенньй перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Следовательно, если налоговый орган при проведении камеральной или выездной налоговой проверки хозяйствующего субъекта применит расчетный метод определения суммы налогов в случаях, не предусмотренных указанной нормой Кодекса, то решение по результатам такой проверки судом может быть признано недействительным.
Из вышеизложенного вытекает и другой вывод. При разрешении арбитражными судами споров, связанных с применением рассматриваемой нормы, в силу статей 65<*> и 200<**> действующего Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее — АПК РФ), обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта, возлагается на соответствующий орган. Поэтому налоговый орган должен в акте проверки не только отразить, в связи с чем им применяется расчетный метод определения суммы налогов, но и обосновать его. В случае привлечения предпринимателя или юридического лица к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату суммы налогов (сборов), исчисленных налоговым органом расчетным путем в соответствии со статьей 108<***> Кодекса, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган.
_____________
<*> Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших
основанием для принятия государственными и иными органами, должностными лицами
оспариваемых актов или решений, возлагается на соответствующие орган или должностное
лицо (прим. ред.).
<**> Статья определяет процедуру и условия судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц (прим. ред.).
<***> Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. (Прим. ред.)
О ПРИМЕНЕНИИ ПОРЯДКА
Представляется ошибочным довод некоторых налогоплательщиков, которые, обращаясь в суд с иском о признании недействительными решений налоговых органов, связанных с применением расчетного метода определения суммы налогов, в качестве основания заявленного предмета указывают только на неправомерность использования ответчиком Порядка.
По их мнению, данный Порядок не должен применяться, так как пункт 6 Указа, предоставляющий налоговому органу право определения суммы налогов расчетным путем, в связи с введением в действие части первой Кодекса был отменен.
По существу право налогового органа на применение расчетного метода, ранее предусмотренное названным Указом, теперь законодательно закреплено Кодексом.
Кодекс как основной законодательный акт, определяющий в соответствии со статьей 1 принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе права и обязанности налоговых органов, и предоставляющий последним право определения суммы налогов расчетным путем, не должен и не может устанавливать методику такого исчисления.
Не случайно совместно разработанный и утвержденный ГНС РФ, Минфином РФ и ЦБ РФ Порядок продолжает действовать в настоящее время.
Не пересказывая содержание данного Порядка, уместно выделить положение о том, что выбор аналогичных предприятий осуществляется на основании таких критериев, как отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала.
Конечно, налоговый орган вправе применить и другие критерии, которые, по его мнению, позволят правильно определить суммы налогов расчетным путем.
Поскольку облагаемая база по различным налогам не всегда идентична, не может существовать единого универсального расчетного метода так же, как и критерия выбора аналогичного предприятия.
Главное при определении аналогичных предприятий заключается в установлении при исчислении конкретного налога необходимого набора экономических показателей, обычных при осуществлении сходной хозяйственной деятельности. Такой подход, по моему мнению, вытекает из анализа положения абзаца второго пункта 10<*> статьи 40 НК РФ.
_____________
<*> При невозможности использования метода цены последующей реализации
(в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем
реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная
цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма
произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом
учитываются в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение)
и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты
на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. (Прим. ред.)
ОБ ОБЯЗАННОСТИ ДОКАЗЫВАНИЯ
Если налогоплательщик не согласен с методикой применения налоговым органом расчета суммы налогов, он вправе обратиться с соответствующим иском (заявлением) в арбитражный суд.
В случае, если налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, как указывалось выше, обязанность доказывания возлагается на налоговый орган .
Однако это не означает, что налогоплательщик не должен аргументировать свою позицию. Для правильного разрешения заявленного спора по существу суд уже на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, что стало возможно с введением в действие с 01.09.02 нового АПК РФ, с учетом позиций сторон может предложить последним выполнить определенные действия. А именно: представить дополнительные расчеты, документы, оценка которых впоследствии даже если и не приведет к сближению позиций сторон, но будет способствовать принятию в установленный процессуальный срок правильного судебного акта.
ОБ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ
При подготовке настоящей статьи мной была проанализирована сложившая в окружных арбитражных судах практика рассмотрения кассационных жалоб на решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций.
Однако, учитывая несхожесть рассматриваемых правовых ситуаций, вследствие отсутствия законодательного закрепления методики определения суммы налогов расчетным путем и чисто оценочных выводов суда об обоснованности применения его налоговым органом, полагаю излишним ссылаться на конкретные постановления судов кассационной инстанции.
Единственное, что прослеживается по результатам рассмотренных кассационных жалоб, это то, что почти в половине случаев суд не соглашается с методиками применения налоговым органом расчета суммы налогов .
Из сказанного следует вывод о необходимости разработки и принятия нового более детального порядка определения налоговыми органами суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках. Это должно быть сделано с учетом общих принципов налогообложения в Российской Федерации, установленных Кодексом.
______________
Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2003, № 1.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
Начать дискуссию