Мы продолжаем публикацию статей, посвященных анализу ключевых и основополагающих нововведений, принятых на основании Федерального закона РФ от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
В наступившем 2007 г. введен в действие новый, не имеющий аналогов в сфере налоговых правоотношений, институт обеспечительных мер, призванный повысить эффективность налогового контроля, предотвратить ситуации связанные с выводом активов компаний после предъявления налоговых претензий и стимулировать налогоплательщиков к своевременному исполнению налоговых обязательств. Новый инструментарий, с одной стороны, позволит налоговым органам оперативно принимать меры, направленные на обеспечение возможности исполнения в будущем принятых по результатам налоговых проверок решений, а с другой, существенно ограничит налогоплательщиков в вопросах принятия решений в рамках хозяйственной деятельности.
Порядок применения обеспечительных мер
Обеспечительные меры подлежат применению налоговыми органами в случаях, когда имеются основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, принятого по результатам проверки и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в таком решении. Решение о принятии обеспечительных мер, согласно п. 10 ст. 101 НК РФ, налоговый орган вправе принять сразу же после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вступать в силу такое решение будет немедленно со дня его вынесения, и действовать до тех пор, пока решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, не будет исполнено или отменено.
Анализ отдельных обеспечительных мер
К числу обеспечительных мер, которые могут применяться налоговыми органами к налогоплательщикам по результатам налоговых проверок с 2007 г., относятся: а) возложение запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Данная мера означает, что для налогоплательщика вводятся в официальном порядке ограничения и обременения, которые будут препятствовать свободному распоряжению его имуществом. При этом выбор конкретного объекта имущества будет производиться налоговым органом последовательно применительно к конкретной группе имущества. В первую очередь такой запрет может быть возложен на недвижимое имущество налогоплательщика, в том числе не участвующее в производстве продукции (работ, услуг). При отсутствии такого имущества ограничения коснутся транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений налогоплательщика. К третьей группе, на которую с может быть возложен запрет на отчуждение, относится иное имущество налогоплательщика, за исключением готовой продукции, сырья и материалов, В отношении готовой продукции, сырья и материалов ограничения могут быть введены в последнем, исключительном случае.
Совокупная стоимость имущества каждой группы будет оцениваться налоговым органом по данным бухгалтерского учета налогоплательщика. Если стоимость имущества в рамках первой группы будет превышать (равна) общую сумму недоимки, пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки, то запрет на отчуждение коснется лишь недвижимого имущества. В случае если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп составит величину меньшую суммы доначислений по проверке, запрет на отчуждение распространится на последующие группы.
б) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Такая обеспечительная мера как приостановление операций по счетам в банке может применяться налоговыми органами только после наложения запрета на отчуждение вышеуказанного имущества и лишь при условии, что стоимость имущества налогоплательщика по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности.
Если в отношении налогоплательщика налоговым органом будет применена обеспечительная мера в виде запрещения отчуждения имущества, однако стоимости имущества окажется недостаточно для покрытия всей суммы доначислений, то приостановление операций по счетам будет применено лишь в отношении оставшейся разницы между суммой недоимки и имеющимся у налогоплательщика имуществом.
«Антиобеспечительные меры»
Панацеей от применения обеспечительных мер для налогоплательщиков станет возможность их замены на иные рыночные инструменты, такие как: 1) банковская гарантия; 2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества; 3) поручительство третьего лица. Следует, однако, отметить, что данные меры не смогут выступить в качестве достойного «противовеса» обеспечительным мерам, поскольку экономически данные способы обеспечения налоговых обязательств не имеют широкого распространения, а механизм их получения настолько сложен, что делает их малодоступными и практически не применимыми. Кроме того, даже если налогоплательщик найдет способ получить какой-либо из них и предоставить налоговому органу, последний вправе отказать в замене принятых обеспечительных мер, поскольку безусловной обязанности для замены НК РФ не предусматривает, что снижает эффективность таких «антиобеспечительных мер».
Законность введения института обеспечительных мер
Оценивая указанные нововведения с точки зрения защиты интересов налогоплательщиков, необходимо отметить следующее. Институт обеспечительных мер в налоговом праве позаимствован законодателем из процессуального законодательства, в первую очередь, из арбитражного процесса. Согласно правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в определении № 390-О от 06.11.2003 г., применение обеспечительных мер не носит дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне, поскольку основой для их применения в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражными судами, является принцип состязательности и процессуального равноправия сторон.
Налоговые правоотношения в силу их публичности, изначально не предполагают какого-либо равенства. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет, по смыслу статьи 57 Конституции РФ, публично-правовой характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить исполнение данной обязанности налогоплательщиком (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П).
То есть на первый взгляд может показаться, что применение обеспечительных мер в отношении налогоплательщиков в рамках налоговых правоотношений, в силу отсутствия равноправия, может рассматриваться как дискриминационная, и, следовательно, неправомерная мера. Однако подобная логика вряд ли выдержит испытание в суде, в случае обжалования решения о применении обеспечительных мер, поскольку налоги имеют публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций.
Важно осознать введение обеспечительных мер как данность и стремиться общими усилиями создать эффективный механизм для их применения на практике, с тем, чтобы не допустить произвола со стороны налоговых органов. Ограничения, возлагаемые на налогоплательщиков, не должны носить повсеместный характер. Основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, должны возникать у налоговых органов только в вынужденных случаях, то есть в таких ситуациях, когда грань разумности не нарушается, а баланс публичных интересов и интересов бизнеса соблюдается.
Автор — Ведущий специалист по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»
Начать дискуссию