Разъяснения Минфина РФ: как «прикрыться» письмом от претензий налоговиков

Постановления Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. № 11723/06 и от 16 января 2007 г. № 12547/06 вновь всколыхнули волну обсуждения вопроса признания недействительными разъясняющих писем Минфина РФ. Казалось бы, пределение Конституционного суда РФ от 20.10.05 г. № 442-О расставило все точки над «i», однако на поверку это не так.

Вкратце напомним суть упомянутого определения (подробный анализ документа был сделан в апреле прошлого года ведущим специалистом по налоговому праву Юридической фирмы «Ардашев и партнеры» Максимом Гордоном в статье «Письма Минфина РФ: новые подходы высших судебных инстанций»):

Конституционный суд признал безусловное право налогоплательщика на оспаривание в арбитражном суде писем Минфина РФ как нормативных правовых актов. При этом, по смыслу определения № 442-О, Высший арбитражный суд должен руководствоваться содержательным подходом и в каждом конкретном случае устанавливать, обладает ли то или иное разъяснительное письмо признаком нормативности, то есть является ли оно обязательным для исполнения всеми налогоплательщиками.

Как следует из текста постановлений Президиума ВАС РФ № 11723/06 и № 12547/06, оспариваемые налогоплательщиками положения писем Минфина РФ не содержат в себе признаков нормативности и общеобязательности, не влекут за собой правовых последствий и не могут быть предметом обжалования в арбитражном суде.

Представляется, что для повседневной хозяйственной деятельности налогоплательщиков вопрос нормативности писем Минфина РФ не имеет решающего значения, поскольку:

1.  Разъясняющие письма Минфина РФ по своему содержанию могут иметь нормативный характер, однако установление данного факта находится в исключительной компетенции Высшего арбитражного суда РФ (п.1 ч.2 ст.34 АПК РФ).
2.  При осуществлении функций налогового контроля не исключается возможность применения налоговыми органами писем Минфина РФ.
3.  Арбитражные суды, разрешая вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков налогового правонарушения, будут руководствоваться нормативными правовыми актами, составляющими законодательство о налогах и сборах (ст.1 НК РФ, ч.1 ст.13 АПК РФ); письма Минфина РФ в число таких актов не входят.

Таким образом, каждому налогоплательщику следует определиться в вопросе применения в своей деятельности писем Минфина РФ самостоятельно.

Как правило, основная масса налогоплательщиков все же руководствуется разъяснениями Минфина РФ, которые далеко не всегда совпадают с позицией налоговых органов. В таких случаях инспекторы начисляют налоги, пени и привлекают предприятия и предпринимателей к налоговой ответственности.

При возникновении подобных споров суды руководствуются следующим.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных органов государственной власти о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. При этом не имеет значения, адресовано ли такое разъяснение участнику спора или неопределенному кругу лиц (п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ»).

На основании данной нормы судьи отказывали налоговой инспекции во взыскании штрафов с налогоплательщиков.

С 01 января 2007 года в правовом регулировании данного вопроса произошли некоторые изменения: подп.3 п.1 ст.111 НК РФ изложен в новой редакции, статья 75 НК РФ дополнена пунктом 8. Теперь применение официальных разъяснений Минфина РФ освобождает налогоплательщика не только от штрафа, но и от пеней.

Однако следует иметь в виду, что такое освобождение ограничено рядом условий, которые ранее повсеместно использовались судьями, хотя и не были нормативно закреплены:

• письмо Минфина РФ по смыслу и содержанию должно относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания письма (если письмо касается 2005 года, а Вас привлекают к ответственности по итогам 2006 года, в котором действовало иное правовое регулирование, то ст.111 НК РФ применению не подлежит);
• если письмо Минфина РФ основано на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком, норма об освобождении от налоговой ответственности применяться не будет (Вы умолчали о каком-то обстоятельстве или неверно истолковали его в своем запросе в Минфин РФ);
• пени не начисляются лишь в том случае, если налогоплательщик руководствовался разъяснениями, данными после 31 декабря 2006 г. (ч.7 ст.7 ФЗ от 27.07.06 г. №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»).

Как мы видим, законодатель не связывает решение вопроса об освобождении от налоговой ответственности с нормативным характером письма Минфина РФ, примененного налогоплательщиком. В подобных ситуациях действуют совершенно иные правила, что подтверждает и многочисленная судебная практика.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 14 августа 2006 г. по делу № КА-А40/7509-06 указал: «…налогоплательщик в силу подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не подлежит привлечению к ответственности при наличии письма Минфина России от 26.04.2006 N 03-04-15/88 о соответствии законодательству позиции Общества по вопросу предъявления к вычету сумм НДС…».

Такую же позицию занимает ФАС Северо-Западного округа: «Разъяснения относительно порядка применения абзаца второго пункта 2 статьи 154 НК РФ даны Министерством финансов Российской Федерации в письме от 27.03.02 N 16-00-14/112… Поэтому в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ налоговый орган неправомерно привлек предприятие к ответственности за неуплату НДС, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ» (постановление от 10 мая 2006 г. № А05-18598/2005-22).

Таким образом, опасения налогоплательщиков относительно возможного влияния постановлений Президиума ВАС РФ № 11723/06 и № 12547/06 представляются нам безосновательными.