Об обоснованности расходов по налогу на прибыль

Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами, при этом признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поводом для беспокойства депутатов послужило то обстоятельство, что указанные в ст. 252 НК РФ критерии носят явно оценочный характер, что само по себе приводит к неопределенности в вопросе о включении произведенных налогоплательщиками затрат в состав расходов, особенно там, где они не охватываются приведенными в НК РФ примерными перечнями.

Такая неопределенность в настоящее время порождает на практике многочисленные споры, являющиеся предметом судебных разбирательств и субъективный подход к оценке фактов, устанавливаемых в ходе судебных разбирательств. Кроме того, данный вопрос является предметом многочисленных дискуссий не только правоприменителей, но и специалистов в области налогового права.

Экономическая обоснованность и оправданность, по сути, является оценочной категорией, общепринятые признаки которой до настоящего времени не выработаны практикой.

Таким образом, введение в действие гл. 25 НК РФ, отменившей ранее исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (такой перечень был установлен Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552), не разрешило вопросов, связанных с квалификацией соответствии конкретных видов расходов тем общим и оценочным критериям, которые в ней установлены.

Именно в таком ключе, была произведена постановка вопроса перед Конституционным судом РФ. Учитывая практическую значимость и актуальность вопроса обоснованности расходов для большинства налогоплательщиков, применительно к настоящей статье мы задались целью осветить основные, ключевые положения, сформулированные Конституционным судом РФ в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ» и Определении от 04.06.2007 г. № 326-О-П.

Забегая вперед, немаловажно отметить, что правовая позиция Конституционного суда РФ по некоторым моментам снимает имеющуюся напряженность в правоприменительной практике, что подчеркивает ценность и практическую значимость сформулированных судом положений. Итак, переходим к их обзору:

Во-первых, следует учитывать, что законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Для реализации такой возможности законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов.

В случае если была бы избрана иная техника нормативного закрепления, то есть полного, детального и исчерпывающего перечисления в Налоговом кодексе РФ всех возможных видов расходов, то это привело бы к ограничению прав налогоплательщика, поскольку рано или поздно, в силу объективных закономерностей, обусловленных, по крайней мере, развитием технологий и научно-техническим прогрессом, налогоплательщики наверняка столкнулись бы с ситуацией несения расходов, которых нет в закрытом списке возможных затрат.

В-вторых, несмотря на предоставленную самостоятельность, следует учитывать предназначение деятельности каждого налогоплательщика, как участника гражданского оборота, а именно то, что она (деятельность), в силу ее предпринимательского свойства направлена на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации).

Исходя из этого, расходы налогоплательщиком могут быть понесены ради достижения основной цели его деятельности – получения прибыли.

Такой критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В целом же, гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В-третьих, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В-четвертых, налоговыми органами обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные налогоплательщиком доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Указанное в равной степени касается не только налоговых органов, но и судов, рассматривающих споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В-пятых, следует учитывать, что формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

В-шестых, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В-седьмых, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 гл. 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

В-восьмых, налогоплательщики вправе воспользоваться предоставленными налоговым законодательством гарантиями от возможных ошибок и произвола со стороны налоговых органов при рассмотрении вопросов обоснованности тех или иных затрат, понесенных при осуществлении хозяйственной деятельности.

Это касается в первую очередь правила о том, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Применительно к рассмотрению споров по таким категориям дел в судах, необходимо устанавливать, исследовать и оценивать все имеющие значения для правильного разрешения дела обстоятельства (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

ВЫВОД:Во многом сформулированные судом положения, являются результатом работы арбитражных судов по разрешения рассматриваемой категории споров за последние годы, что может служить мерилом для оценки результатов своей работы каждым судьей, а в случае допущенной ошибки, основанием для изменения судебного решения.

Предложенный Конституционным судом РФ инструментарий для оценки спорных ситуаций, касающихся вопросов обоснованности расходов по налогу на прибыль, хотя и несколько запоздал, тем не менее, его значимость и важность нельзя недооценивать, тем более что Определения от 04.06.2007 г. № 320-О-П и № 326-О-П приняты в интересах налогоплательщиков, защищают интересы бизнеса, а не власти.

Автор - ведущий специалист по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»