Штрафные санкции и НДС: споры продолжаются

Все предприятия на практике рано или поздно оказываются в ситуации, когда контрагент не выполняет своих обязательств по договору. Вы поставили продукцию, а покупатель задерживает оплату. Или, наоборот, вы перечислили деньги поставщику, а он задерживает поставку. В результате вы получаете на счет суммы штрафных санкций. А вместе с ними и новую головную боль. Дело в том, что налоговые органы настаивают на том, что полученные суммы штрафных санкций нужно обложить НДС. Разберемся, насколько обоснованны такие требования.

Вопрос о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и неурегулированным на нормативном уровне.

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п. 29 Инструкции N 39. Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемых НДС, также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.

В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ (до внесения изменений - Законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были включены в перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС.
Однако Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п. 1 ст. 162 НК РФ, и на сегодняшний день суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению.

В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщиков есть все основания для того, чтобы не включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС. Эта позиция основывается на следующем.

В контексте главы 21 НК РФ "суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" следует рассматривать как различные формы оплаты за товары (работы, услуги).
По своей правовой природе суммы санкций (пени, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.
Поскольку суммы штрафных санкций в ст. 162 НК РФ явно не поименованы (не включены в состав сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), налогоплательщики могут с полным основанием не включать суммы получаемых ими санкций в налогооблагаемый оборот, ссылаясь при возникновении разногласий с налоговыми органами на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять такую точку зрения в суде.

Встав на сторону налогоплательщика, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ отнесение платежа на увеличение налоговой базы производится, если этот платеж получен за реализованные товары, то есть является выручкой от реализации. В то же время санкции за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам и не включаются в выручку от реализации.
Санкции связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, и не могут на этом основании включаться в налоговую базу по НДС (см. постановление от 27 августа 2003 г. N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).
Налогоплательщикам удается выигрывать подобные споры и в других округах (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. N Ф09-2548/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2002 г. N А56-27707/01).

Т. КРУТЯКОВА, ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"