Правоприменительная практика искажает смысл и цель налогового законодательства

[ сноска 1 ] Камеральные налоговые проверки в значении, придаваемом нормам статей 31 и 88 НК РФ правоприменительной практикой, превращаются в инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что противоречит Конституции РФ.

Р.И. Ахметшин,
партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук

источник: Журнал "Налоговед" №4, 2004

Камеральные налоговые проверки - одна из основных форм налогового контроля - в последнее время причиняют налогоплательщикам все больше беспокойства. Причины сложившейся ситуации - слабое законодательное регулирование порядка проведения этих проверок. В отличие от выездных камеральным проверкам НК РФ отводит лишь одну 88-ю статью, которая состоит всего из пяти абзацев и изобилует неопределенностями. Из них следует особо отметить одну - положение о том, что «при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов».

В значении, которое придается этой норме правоприменительной практикой, налоговый орган вправе в рамках проводимой камеральной проверки запросить любой состав и объем документов, которые хотя бы каким-то образом связаны с уплатой налогов в проверяемом периоде. Непредставление налогоплательщиком требуемых налоговым органом документов в пятидневный срок, установленный статьей 93 НК РФ, независимо от их состава, количества и физической возможности изготовить их копии, дает налоговому органу право применить неблагоприятные налоговые последствия в виде начисления недоимки, пени и штрафов.

Рассмотрим на примере одного крупного предприятия (заявителя) фактические обстоятельства применения оспариваемых норм и обоснование их неконституционности.

Фактические обстоятельства применения оспариваемых норм в отношении заявителя и значение, придаваемое этим нормам правоприменительной практикой

В течение 1999-2001 годов заявитель ежеквартально представлял в налоговую инспекцию декларации о налоге на прибыль. В этот период заявитель приобретал объекты основных средств и сумму налога рассчитывал с учетом льготы, предусмотренной подпунктом «а» пункта 1 статьи 6 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Сумму льготы заявитель неоднократно уточнял (на незначительные суммы), в связи с чем представлял в налоговый орган уточненные декларации по каждому налоговому периоду несколько раз, которые налоговый орган проверял в рамках камеральных проверок. В ходе таких проверок налоговый орган предлагал заявителю подтвердить объем капитальных вложений расшифровками произведенных затрат или первичными документами. Заявитель представлял подробные расчеты с необходимой информацией о приобретении и стоимости каждого объекта основных средств.

В ноябре 2001 года заявитель вновь представил в налоговую инспекцию уточненные декларации о налоге на прибыль за 1999 год - 9 месяцев 2001 года, в которых льгота по ранее представленным декларациям была уточнена на сумму, которая составила 6,3% от общей, ранее заявленной (и проверенной предыдущими камеральными проверками) суммы льготы.

В рамках камеральной проверки сданных уточненных деклараций налоговый орган потребовал, чтобы заявитель в пятидневный срок представил заверенные копии всех первичных документов, подтверждающих факт и размер капитальных вложений, а также «обоснованные расчеты» суммы льготы с указанием множества обязательных, как указал налоговый орган, сведений. Это требование касалось не только дополнительно заявленной, а всей суммы льготы, то есть и тех сумм капитальных вложений, затраты по которым были ранее уже неоднократно проверены тем же налоговым органом.

В указанный пятидневный срок заявитель документы не представил ввиду объективной невыполнимости требования. Объем капитальных вложений, заявленный в льготе, включал более 7000 единиц основных средств. В налоговый орган вместе с декларацией были представлены расчеты суммы льготы, в которой все приобретенные основные средства были перечислены, а также названы первичные документы (договоры, платежные поручения, акты и др.), оформляющие капитальные вложения. Объем первичной документации о приобретении основных средств, истребованный налоговым органом, не просто весьма значительный, а огромный: в последующем только в рамках судебного разбирательства заявителем было представлено более 3000 листов документов.

Скопировать эти документы, заверить их подлинность, оформить и представить в инспекцию в установленный срок было невозможно, поэтому заявитель попросил отсрочку с учетом того, что согласно статье 88 НК РФ камеральная проверка может проводиться в течение трех месяцев с даты подачи декларации.

Однако налоговый орган вынес решение об отказе заявителю в применении налоговой льготы и о возбуждении производства о налоговом правонарушении. Заявителю было предложено представить свои возражения, а спустя несколько дней на него был наложен штраф в связи с необоснованным применением льготы в размере 20% от суммы «недоимки». Свой отказ в применении льготы, начисление недоимки, пени и штрафов налоговый орган мотивировал непредставлением заявителем истребованных документов и сделал вывод, что заявителем «совершено виновное противоправное деяние, выразившееся в неуплате суммы налога на прибыль от фактической прибыли в результате неправомерного применения льготы».

Таким образом, правоприменительной практикой придается следующее значение оспариваемым нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 31 и четвертого абзаца статьи 88 НК РФ: в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика дополнительные документы и информацию, состав и объем которых он определяет произвольно. В случае непредставления этих документов в установленный налоговым органом срок к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия в виде начисления недоимки, пени и штрафов.

Неконституционность оспариваемых норм в значении, придаваемом им правоприменительной практикой

Имеются все основания полагать, что нормы статей 31 и 88 НК РФ в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, превращают камеральные налоговые проверки в инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что противоречит статьям 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции РФ.

Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Статья 88 определяет, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками прежде всего на основании регистров бухгалтерского учета, а не первичных документов. Системное толкование статей 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы и являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются налоговыми органами в ходе выездных налоговых проверок.

Иначе говоря, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Это счетная проверка представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную налоговую проверку.

Если камеральной проверкой в представленных налогоплательщиком декларациях и приложениях к ним не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам - это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел превращает камеральные проверки в выездные с той лишь разницей, что не инспектора выезжают к документам, а документы «выезжают» к инспекторам.

Более того, при такой подмене налогоплательщик лишается многих гарантий, которые предусмотрены законодателем для процедуры проведения выездной налоговой проверки: запрет проведения повторной выездной налоговой проверки (ст. 87 НК РФ); обязательность составления акта по окончании проверки, с указанием определенных статьей 100 НК РФ сведений и вручением акта налогоплательщику; право налогоплательщика на представление возражений на акт проверки в течение 14 дней (ст. 100 НК РФ); специальная процедура рассмотрения результатов выездной налоговой проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности (ст. 101 НК РФ).

Значение, придаваемое оспариваемым нормам правоприменительной практикой, не соответствует их смыслу и цели.

В соответствии с ранее высказанной правовой позицией КС РФ толкование норм налогового законодательства вне их системной связи и нормативного единства с другими нормами означает придание норме смысла, противоречащего смыслу и цели положений закона и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики (Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П).

Изложенное применение статьи 88 НК РФ не основано на ее толковании с учетом системы норм НК РФ. Оно оборачивается для налогоплательщика таким обременением, которое не может соответствовать принципу эффективности налогообложения.

Принцип эффективности сформулирован еще А. Смитом в составе четырех основных принципов налогообложения. С учетом современного состояния можно выделить следующие основные признаки неэффективности налогообложения:

- значительные затраты на налоговое администрирование;

- возможность бюрократического произвола;

- разорительные взыскания;

- неадекватные методы контроля;

- большие сопутствующие расходы налогоплательщиков.

КС РФ рассматривал взыскания за нарушение законодательства о налогах и сборах с позиций их эффективности. В Постановлении от 15.06.99 № 11-П суд указал, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права, что недопустимо чрезмерное ограничение конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной деятельности (п. 3).

Требования справедливости, соразмерности, недопустимости чрезмерных ограничений должны применяться и при оценке установленных законом административных процедур, что было подтверждено КС РФ в Постановлении от 12.05.98 № 14-П.

Но эти требования были нарушены при применении статей 31 и 88 НК РФ в том толковании, которое имело место в деле заявителя.

Во-первых, заявитель понес большие сопутствующие налогообложению расходы, увеличивающие налоговое бремя.

Эти расходы складываются из затрат на копирование документов, заработной платы работников, занятых обслуживанием налогового органа, расходов на бумагу и обслуживание копировальных аппаратов и т. д. Только за 8 месяцев 2003 года заявителю от налогового органа был направлен 51 запрос, в ответ на который были сделаны копии документов на 12 433 листах.

При этом «прямые» затраты заявителя, связанные с проведением камеральных проверок, составили 4630 чел./ч и в денежном выражении - более 700 тыс. руб. без учета других расходов, размер которых сложно подсчитать, - на оплату управленческого персонала и работников юридической службы, на оплату привлеченных консультантов и адвокатов, на почтовые и транспортные расходы и т. д.

Отметим, что копировальная и множительная техника для широкого пользования, появившаяся у нас не так давно, многим недоступна и сейчас. Не везде есть возможность воспользоваться услугами копировальных бюро. Поэтому, следуя оспариваемой норме, некоторым налогоплательщикам для выполнения требований налогового органа приходится, видимо, обращаться к переписчикам.

Во-вторых, оспариваемые нормы не отвечают конституционному принципу определенности налоговых норм.

Статьи 31 и 88 НК РФ в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, открывают пути бюрократическому произволу. Эти нормы не содержат никаких ограничений вида и количества запрашиваемых документов. Реализация права налогоплательщика на льготу, установленную законом, в действительности зависит от усмотрения конкретного должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку.

Однако по смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает: акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность (в том числе во взаимосвязи с другими нормами), чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость, несогласованность налоговых норм приводят к произвольному их применению государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками, что не согласуется с конституционным принципом правового государства, приводит к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него принципа равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

Это подтверждается и правоприменительной практикой: оспариваемые нормы создают условия для произвольного их толкования государственными органами. Налоговые органы настаивают на подтверждении налогоплательщиком права на льготы самыми разнообразными документами, судебные органы принимают разные решения и в одних случаях поддерживают позицию налогоплательщиков, а в других (как в случае заявителя) - позицию налоговых органов.

Неопределенность, неточность норм налоговых законов служит основанием для признания их неконституционными, что подтверждено КС РФ в Постановлениях от 30.01.2001 № 2-П и от 20.02.2001 № 3-П.

В-третьих, камеральные проверки, проводимые с истребованием копий первичных документов, являются неадекватными методами контроля.

Налог на прибыль начисляется нарастающим итогом. Каждая декларация, подаваемая в течение года, включает данные, содержащиеся в ранее поданных декларациях. При камеральных проверках налоговые органы требуют представления копий даже тех первичных документов, которые представлялись им ранее для подтверждения данных соответствующих деклараций.

Налоговые органы имеют предусмотренные законодательством возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов другими методами, не сопряженными с такими обременениями, как при камеральных проверках. Речь идет о выездных налоговых проверках, проводимых на предприятиях по подлинным документам.

Конечно, выездные проверки проводятся с меньшей периодичностью, чем камеральные, так что нарушения, если они есть, могут быть выявлены в более поздние сроки. Однако законодательство предусматривает на этот случай возможность взыскания с нарушителя пени для компенсации бюджетных потерь.

В рассмотренном случае налоговая инспекция потребовала представить копии документов, которые проверялись в ходе выездной документальной проверки, по результатам которой не возникло никаких претензий в отношении приобретения и льготирования основных средств.

Из всего сказанного следует, что оспариваемые нормы с учетом значения, придаваемого им правоприменительной практикой, не соответствуют части 1 статьи 8; части 1 статьи 34; частям 1-2 статьи 35; части 1 статьи 55; статье 57 Конституции РФ, правовым позициям КС РФ по вопросам конституционных принципов налогообложения. Эти нормы стали основанием для существенного ущемления конституционных прав и свобод заявителя, который обратился с жалобой в КС РФ.

С учетом изложенного заявитель просит КС РФ:

«…признать подпункт 1 пункта 1 статьи 31, четвертый абзац статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации в значениях, придаваемых им правоприменительной практикой, не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 8 (часть 1); 34 (часть 1); 35 (части 1-2); 55 (часть 1); 57».

[ сноска 1 ]