Налоговая выгода в России и мире

Проблема налоговой выгоды с правовой точки зрения насколько типична, настолько и сложна. Типична потому, что речь, по сути, идет об элементарной налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно, решая, каким образом снизить свою налоговую нагрузку и иным образом улучшить свое положение в налоговой сфере. Одним из самых распространенных способов снижения такой нагрузки называют «оптимизацию через договор» — выбор вида договора, его условий с тем, чтобы вызвать наиболее благоприятные налоговые последствия. К примеру, вместо приобретения основных средств в собственность налогоплательщик может выбрать финансовую аренду, которая позволяет быстрее уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные расходы, а не заставляет использовать механизм амортизации, распределяющий уже потраченные ресурсы на расходы в течение длительного времени.

Однако есть и другие примеры. Налогоплательщик имеет дебиторскую задолженность, при этом он учитывает выручку кассовым методом, т. е. в момент, когда фактически поступили денежные средства. До поступления налоговые обязательства не увеличиваются. Одним из способов погашения является простейшая уплата долга (в Германии это называется распорядительной сделкой). В целях отсрочки момента уплаты налога с принятой выручки между налогоплательщиком и покупателем заключается договор займа, в соответствии с которым покупатель передает налогоплательщику сумму долга взаймы, на длительный срок. В результате выручка не считается полученной, но налогоплательщик располагает соответствующими средствами.

Наконец, третий пример. Налогоплательщик желает приобрести некое основное средство в собственность, но его не устраивает списание расходов на приобретение через амортизационный механизм. Налогоплательщик получает средство в финансовую аренду (лизинг) с выкупом по окончании срока аренды. В ходе аренды налогоплательщик платит арендную плату (лизинговый платеж), который полностью относится на расходы. Цена выкупа — 1 рубль. По окончании срока аренды налогоплательщик уплачивает 1 рубль и получает основное средство в собственность. Результат: все расходы на приобретение, заложенные в составе лизингового платежа, списаны, а символическая стоимость (1 рубль) будет списываться через амортизацию. Данный пример представляет собой частный случай выбора не вида, но скорее условий договора, а именно размера лизингового платежа и выкупной цены.

На практике нередко возникает вопрос: есть ли пороки у подобных сделок или у частей сделок? Действительны ли они с гражданско-правовой точки зрения?

Рассмотрим, как решается данная правовая проблема в зарубежных правопорядках, в частности в близких нам странах с континентальной системой права. Попробуем разобраться, влечет ли недействительность сделки то обстоятельство, что мотивом ее выбора была налоговая выгода?

В Германии к подобным случаям применяется параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. В соответствии с ним «налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон» (Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. № 6). Следует отметить, что данный параграф применяется исключительно к сделкам, не относящимся к симулированным (мнимым или притворным), а для симуляции существует параграф 41 Закона ФРГ о налогах и сборах. Таким образом, интересующие нас сделки не квалифицируются в качестве симулированных, а имеют свое особое место.

Что касается действительности таких сделок, укажем, что «сделки, послужившие юридической основой налогового злоупотребления, не перестают существовать в гражданско-правовом и предпринимательском смысле. Напротив, даже если одна из сторон сделки, подвергшаяся доначислению налогов, сочтет такую сделку для себя убыточной и на основании налоговых последствий попытается от нее отказаться, такая попытка будет лишена всякого правового основания. За другой стороной сохранится право требовать исполнения первоначально заключенного договора без каких-либо изменений» (Лесова А.М.,Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед — 2006 — № 6).

Итак, в Германии сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.

Во Франции на этот счет существует ст.L64 Свода фискальных процедур Франции, согласно которой «не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговых органов действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения при помощи условий, которые:

позволяют уменьшить регистрационные пошлины или налог на операции с земельными участками;

прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений);

позволяют избежать (в целом или частично) платежа налогов с оборота, соответствующего операциям, осуществленным во исполнение контракта или соглашения…» При этом действие указанной статьи распространяется как на симулированные (притворные или мнимые) сделки, так и на сделки, единственной целью которых было избежать или смягчить налоговые обязательства. Например, в постановлении Государственного совета Франции от 10.06.1981 указано: «Когда налоговый орган использует полномочия, предоставленные статьей L64, при условии, что на нем лежит бремя доказывания, он должен в целях переквалификации сделок, препятствующих осуществлению его полномочий по взиманию налогов, установить, что эти сделки имеют фиктивный характер или были заключены с единственной целью избежать или смягчить налоговые обязательства…» (Толкачев Р.А. Злоупотребление правом в сфере налогообложения // Налоги. 2006. № 3).

Таким образом, интересующие нас сделки во Франции также четко отделяются от случаев симуляции.

Отметим, что гражданско-правовая действительность таких сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.

То, что речь во Франции идет только о переквалификации сделки для целей налогообложения, косвенно подтверждает и следующее место в диссертации на тему административно-правового регулирования налогового планирования Глинова А.В.: «Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину «анормальных управленческих действий» (abnormal management acts). Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности ведения бизнеса, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. Законодательной основой данной доктрины послужила статья L64 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом» (Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации. Дис. ... к-та юрид. наук. — М., 2005).

Рассуждая на тему использования инструментов частного права для минимизации налогообложения, итальянский исследователь указывает следующее: «Налогоплательщики не вправе уклоняться от уплаты налогов, используя по своему выбору различные инструменты частного права. Следует констатировать, что финансовые органы не обладают полномочиями по изменению содержания договора, заключенного сторонами.

Вместе с тем они вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех «аномалий», использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами» (Паоло де Капитани ди Вимеркейт. Проблема обхода налоговых норм: опыт Италии // Корпоративный юрист. 2005. № 1. (Приложение).

Анализируя законодательные конструкции общего характера, используемые в европейских государствах для пресечения обхода налогов, А.В. Глинов в своей диссертации упоминает Общий закон о налогах и Гражданский кодекс Испании.

Статья 24(2) Общего закона о налогах гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены».

Данная норма также носит общий характер и применяется обычно наряду со ст. 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти» (Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации Дис. ... к-та юрид. наук. М., 2005).

Из приведенных норм можно сделать вывод, что речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.

Чтобы разрешить вопрос о том, являются ли соответствующие сделки действительными, следует выявить потенциально применимые нормы о недействительности и проанализировать их реальную применимость.

Думается, что потенциально применимыми в данном случае будут следующие составы недействительности сделок: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ); недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); недействительность мнимой и притворной сделок (ст. 170 ГК РФ).

Рассмотрим нормы права о недействительности сделок, потенциально применимые в данном случае.

Статья 168 ГК РФ: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона.

Возможно ли применить данную статью в том случае, если мотивом выбора вида соответствующей сделки является налоговая выгода?

Думается, что подобное применение будет нарушением норм материального права. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что она оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Таким образом, одним из обстоятельств для применения данной статьи является несоответствие сделки требованиям закона или иного правового акта. Во-первых, ни один закон не требует, чтобы мотивом выбора вида сделки не была налоговая выгода. Мотив выбора вида сделки безразличен для ее действительности в гражданско-правовом смысле. Обозначенные выводы следуют из грамматического толкования гипотезы ст.168 ГК РФ. Однако не нарушается ли таким толкованием воля законодателя, выраженная в ст. 168 ГК РФ? Не становится ли такое толкование препятствием на пути достижения цели, поставленной законодателем при ее издании?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, следует выяснить действительные намерения, имевшиеся у законодателя при издании ст. 168 ГК РФ. Представляется, что речь идет о различных нарушениях при совершении сделки, объединяемых одним общим признаком: совершение сделки в таком виде прямо запрещено законом. Это могут быть требования к форме сделки, к порядку ее согласования, к ее содержанию, т. е. к непосредственному поведению обязанных по сделке лиц. Последний признак нуждается в пояснении. Сделка будет обсуждаться по правилам ст. 168 ГК РФ только в том случае, если поведение лиц, составляющее ее содержание, непосредственно нарушает закон. И речь не идет о том, что закон будет нарушать сопутствующее, связанное поведение, но именно поведение, составляющее предмет сделки, ее цель.

В частности, ничтожна будет купля-продажа человека, изъятых из оборота вещей, но не будет ничтожной сделка продажи имущества, продавец по которой не уплачивает налоги в связи с такой продажей, даже если договор и способствует этому. Причина в том, что неуплата налогов одним из участников сделки не составляет ее содержание, цель. На действительность сделки может влиять лишь нарушение запрета, относящегося непосредственно к самой сделке, к поведению лиц, составляющее ее содержание, но не к поведению, связанному с ней.

Следовательно, на действительность рассматриваемой в настоящей статье сделки будут влиять запреты, относящиеся именно к ней. При этом стоит отметить, что таких запретов нет. Не по буквальному толкованию, не по правильному толкованию, выясняющему дух закона. Нигде нет запрета на совершение сделок, если ее вид или часть условий были выбраны под влиянием мотива получить налоговую выгоду.

Статья 169 ГК РФ: недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

Не представляется, что рассматриваемая здесь сделка совершается с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Предосудительность с точки зрения правовой политики, нежелательность с точки зрения законодателя еще не говорит о том, что цель сделки противна основам правопорядка и нравственности.

Статья 170 ГК РФ: недействительность мнимой и притворной сделок.

Тот факт, что вид сделки (или ее условий) выбраны под влиянием мотива получить налоговую выгоду, сам по себе не говорит о симуляции, т. е. о притворности или мнимости сделки.

В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ мнимой сделкой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. С точки зрения цели законодателя речь идет о том, что у сторон отсутствует намерение связать себя правовыми последствиями, обязать к исполнению сделки, достичь обеспеченного с точки зрения права результата. То, что стороны выбрали вид сделки только потому, что это влечет налоговую выгоду, не говорит о том, что они не имели намерения связать себя правовыми последствиями по такой сделке, обеспечить с юридической точки зрения ее исполнение.

Напротив, стороны по такой сделке прямо заинтересованы, чтобы такая сделка была исполнена (так как они заинтересованы в ее результате), причем исполнена именно эта сделка, а не какая-либо иная. Здесь уже речь идет о сравнении нашей сделки с притворством.

Пункт 2 ст. 170 ГК РФ указывает — притворной сделкой является сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Повторим, что здесь нет притворства, что подтверждается и тем, что для целей налоговой выгоды важна не совершенная сделка, а лишь ее исполнение как факт хозяйственной жизни, экономическое изменение в состоянии сторон. Поскольку налоговое право связывает свои последствия с исполнением сделки, а не с фактом ее совершения, стороны (как правило, одна из сторон) непосредственно заинтересованы в том, чтобы именно исполнение шло по определенной схеме, а не в том только, чтобы сделка закрепляла и обеспечивала такое исполнение.

Таким образом, сделка, мотивом выбора вида или условий которой является получение налоговой выгоды, с гражданско-правовой точки зрения должна быть признана действительной.

Все то же самое относится и к условиям сделки.

В то же время выбор вида сделки или ее условий с целью получения налоговой выгоды нередко ставит вопрос о злоупотреблении правом на такой выбор вида и условий сделки (злоупотребление правоспособностью). Под злоупотреблением правом понимается использование предоставленных законом возможностей не в соответствии с тем назначением, для которых такие возможности предоставлены. Представляется, что возможность выбора вида сделки, ее условий предоставлена с целью наиболее полного соответствия выбранных средств тем хозяйственным потребностям, которые имеются у субъекта.

Ключевым здесь является вопрос о том, злоупотребил ли налогоплательщик своей гражданской правоспособностью при выборе того вида сделки, которую он совершил, при выборе тех условий сделки, которые он согласовал. Думается, что в данном случае следует обсуждать непосредственно тот выбор, который сделал налогоплательщик. Например, выбор договора лизинга вместо договора купли-продажи.

Если хозяйственная потребность налогоплательщика заключается в использовании основного средства в своей предпринимательской деятельности и у него имеются два способа удовлетворить такую потребность: приобрести основное средство в собственность или получить его в аренду, то сам по себе выбор такого вида сделки, как аренда, не свидетельствует о злоупотреблении. Даже если аренда и была выбрана лишь ради получения налоговой выгоды. Определяющим здесь является то, что договор финансовой аренды типичен для удовлетворения потребности в пользовании имуществом.

Следовательно, выбором такой формы удовлетворения хозяйственной потребности налогоплательщик не злоупотребил. Другое отношение должно быть к условию о выкупной цене в договоре финансовой аренды в 1рубль. Право определять цену выкупа дано налогоплательщику, чтобы увеличивать собственное имущество за счет продажи другого. Соответствует ли выбор выкупной цены в 1 рубль цели предоставленной возможности определять цену выкупа? Думается, что нет. Злоупотребляет своими возможностями и налогоплательщик, получающий заем вместо исполнения. У налогоплательщика имеется хозяйственная потребность в денежных средствах. При этом у него есть должник, вместо долга от которого налогоплательщик получает заем.

Давалась ли возможность заключать договоры займа для того, чтобы удовлетворять хозяйственную потребность в денежных средствах от лица, являющегося должником перед заемщиком? Представляется, что нет, так как подобное поведение нетипично. Предварительно стоит отметить, что важное значение при обсуждении вопроса о злоупотреблении возможностями, т. е. гражданской правоспособностью, имеет типичность, предсказуемость вида совершенной сделки, типичность и предсказуемость выбора условий сделки.

Какие последствия влечет за собой злоупотребление правоспособностью? Однозначного ответа на это нет. Статья 10 ГК РФ относится к случаям злоупотребления конкретными субъективными гражданскими правами. В частности, обратим внимание на использование слова «право», хотя закон знает и понятие «правоспособность». Но дело даже не в грамматическом толковании, а в том, что законодатель вообще не предполагал издать общую норму на случаи злоупотребления правоспособностью. Но можно ли в данном случае применить аналогию закона? А аналогию права?

Иными словами, можно ли по аналогии применять не обычные регулятивные нормы, а нормы, определяющие вообще пределы прав? Даже если нельзя применить по аналогии нормы ст. 10 ГК РФ, можно ли говорить об аналогии права? Как бы ни было сложно доказательство, представляется, что это возможно. В качестве последствий злоупотребления правоспособностью следует предложить отказ в признании юридического значения за выбором вида сделки, ее условий в тех случаях, в которых такой правоспособностью злоупотребили.

Если речь идет о злоупотреблении правоспособностью в целях получения налоговой выгоды, то налоговое право не должно признавать юридического значения за выбранными видом и условиями сделок. Оно должно основываться на том, какое было бы положение, если бы мотив на получение налоговой выгоды не повлиял на выбор вида или условий сделки.

Примечательно, что выводы о том, что подобные случаи составляют злоупотребление правоспособностью, а также о последствиях данного злоупотребления, вполне созвучны и зарубежным аналогам. Так, выше уже было указано на аналогичные решения в Германии с ее параграфом 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, во Франции с ее ст. 64 Свода фискальных процедур.

Подведем итог: то обстоятельство, что выбор вида сделки или ее условий мотивирован получением налоговой выгоды, не влечет за собой недействительности сделки. В то же время в отдельных случаях, когда под влиянием мотива налоговой выгоды для удовлетворения хозяйственных потребностей выбираются нетипичные виды сделок либо нетипичные условия, можно говорить о злоупотреблении правоспособностью.

Правовым последствием злоупотребления правоспособностью является отказ от признания выбранного вида сделки (ее условий) в качестве юридически значимого для налоговых правоотношений, в налоговых целях данная сделка квалифицируется как типичная для удовлетворения соответствующих хозяйственных потребностей (то же касается и нетипичных условий).