Переход на ФСБУ 6/2020 и основные средства: какие бухгалтерские проводки использовать?

Предыдущие части практических рекомендаций мы публиковали тут:

• Основные средства в НКО: практические рекомендации по переходу на ФСБУ 6/2020
• Основные средства в НКО и переход на ФСБУ 6/2020: учетная политика

Ликвидационная стоимость

Определение ликвидационной стоимости дано в п. 30 ФСБУ 6/2020:

«ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования».

В свою очередь, согласно п. 31 ФСБУ 6/2020 ликвидационная стоимость объекта ОС считается равной нулю, если:

• не ожидаются поступления от выбытия объекта ОС (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце СПИ;
• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной;
• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.

Величина ликвидационной стоимости понадобится организации для того, чтобы верно рассчитать сумму амортизации объекта ОС, о чём пойдёт речь немного позже.

В подавляющем большинстве случаев организация не сможет ничего получить за вышедшую из строя технику, мебель и т. д. В редких случаях, например, при продаже автомобилей и недвижимости, можно выручить суммы, которые будут для организации существенными, а в каких-то ситуациях даже превышать первоначальную стоимость основного средства.

Пример 4

Автомобиль Citroen Berlingo приобретён 15.01.2014 по цене 1 420 000 руб. Комиссия организации в межотчётный период (в январе 2022) приняла решение, что этот автомобиль прослужит ещё 8 лет, то есть по 31.12.2029 включительно.

В современных условиях трудно предположить, за какую сумму удастся реализовать автомобиль через 8 лет, но комиссия, проанализировав ресурсы интернета, определила теоретически возможную сумму продажи в размере 500 000 рублей. Поскольку прочие расходы на выбытие комиссия посчитала несущественными, именно величина 500 000 рублей и будет ликвидационной стоимостью данного основного средства. Ничто не мешает организации спустя некоторое время (например, через год или 10 лет) вернуться к вопросу пересмотра ликвидационной стоимости. В этом случае придётся пересчитать и размер амортизации; в данном материале эту ситуацию рассматривать не будем.

Пример 5

НКО приобрела нежилое помещение в многоэтажном жилом доме, построенном в 2012 году. Срок полезного использования в межотчётный период (т.е. на дату перехода на ФСБУ 6/2020) определён в размере 50 лет. Величина ликвидационной стоимости будет зависеть от предположения организации о том, что же именно произойдёт по окончанию СПИ: ликвидация объекта или его продажа. Если продажа, то ликвидационная стоимость будет рассчитана на основе принципов, описанных в предыдущем примере, а если объект будет снесён по окончании СПИ, то, скорее всего, ликвидационная стоимость будет принята равной нулю.

Важно понимать, что все эти показатели — и СПИ, и ликвидационная стоимость определяются организацией самостоятельно, в том числе на основе профессионального суждения бухгалтера.

Порядок списания износа

С 1 января 2022 износ по основным средствам НКО больше не начисляется. Порядок его списания отличается для НКО, имеющих право на УСБУ, и для НКО, не имеющих право на УСБУ.

Фонд БМЦ в своей Рекомендации Р-135/2022-НКО «Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях» рассматривает три случая списания износа.

Специалисты фонда предлагают в случае применения пунктов 48 (полный ретроспективный метод) и 49 (ограниченный ретроспективный метод) ФСБУ 6/2020 величину износа просто списать. При определении начальной величины амортизации и последующем её начислении ранее начисленная величина износа никак не учитывается — о ней можно просто забыть.

Списание износа:

Дт сч. 010

Если же организация имеет право на УСБУ, то фонд БМЦ предлагает единовременно начислить амортизацию по ОС в размере начисленного износа, а сам износ, соответственно списать.

Не оспаривая мнение разработчиков Рекомендации Р-135/2022-НКО, отметим, что в этом случае запросто может случиться так, что срок полезного использования, установленный когда-то в соответствии с нормативными актами Правительства Российской Федерации, уже истёк, а между тем объект основных средств продолжает использоваться в уставной деятельности некоммерческой организации. С точки зрения экономической теории это, конечно, неправильно, но нормативным актам Минфина это не противоречит.

Начислена амортизация:

Д-т 83 — К-т 02

Списан износ:

Дт 010

Суммы в обеих бухгалтерских записях одинаковые.

Как рассчитать размер амортизации, начисляемой НКО на дату перехода и в 2022

В ФСБУ 6/2020 предусмотрены три варианта перехода на применение этого стандарта:

1. Полный ретроспективный метод (п. 48 ФСБУ 6/2020) предполагает, что организация производит пересчёт показателей амортизации, как если бы этот стандарт применялся с момента принятия к учёту объекта основных средств.
2. Ограниченный ретроспективный метод (п. 49 ФСБУ 6/2020), который разрешает не пересчитывать сравнительные показатели за период, предшествующий отчётному. При этом организация обязана произвести единовременную корректировку стоимости основных средств и накопленной амортизации, рассчитанной по новым правилам.
3. Перспективный метод, который разрешено применять только организациям, имеющим право на УСБУ (п. 51 ФСБУ 6/2020). Он заключается в том, что ФСБУ 6/2020 применяется только в отношении хозяйственных операций, имевших место после начала применения этого стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учёта.

Также отметим, что подавляющее большинство НКО выберут линейный способ начисления амортизации, как наиболее полно отвечающий специфике их деятельности. При линейном способе сумма амортизации за отчётный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта ОС к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта. Начисление амортизации линейным способом производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта ОС погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта.

Рассмотрим применение этих методов на примерах.

Пример 6

Переход на применение ФСБУ 6/2020 на основе п. 48 этого стандарта (полный ретроспективный метод).

Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретённого в декабре 2018, составила 1 млн рублей. Срок полезного использования был установлен в соответствии с классификатором 5 лет (60 месяцев), из которых к 01.01.2022 прошло 3 года (36 месяцев). Износ начислялся за балансом с 01.01.2019 и к моменту перехода на ФСБУ 6/2020 составил 600 тыс. рублей.

В межотчётный период произведена переоценка объекта ОС по справедливой стоимости, которая составила 1500000 рублей.

Пересмотренный СПИ составил 9 лет (108 мес.), соответственно, оставшийся СПИ — 6 лет (84 мес.).

Ликвидационная стоимость объекта равна нулю (не предполагается экономических выгод от выбытия объекта).

Амортизация за прошедшие 3 года составляет: 1500000 / 9 лет * 3 года = 500 000 рублей.

Годовая сумма амортизация составит 1 500 000 / 9 лет = 166 667 рублей, месячная сумма 166 667 / 12 мес. = 13889 рублей.

Если по итогам 2022 будет произведена переоценка, по результатам которой справедливая стоимость будет установлена в ином (большем размере), то потребуется пересчитать ретроспективным метолом амортизацию на 31.12.2022 и размер амортизации, который будет начисляться после этой даты до окончания СПИ.

Пример 7

Переход на применение ФСБУ 6/2020 на основе п. 49 этого стандарта (ограниченный ретроспективный метод).

Пример 8

Используем исходные данные примера 7, за исключением ликвидационной стоимости, которая принята равной 200 тыс. руб.

Бухгалтерские записи для начисления амортизации в НКО с 2022

Нормативные акты Минфина не содержат прямого указания, какими именно бухгалтерскими записями осуществляется начисление амортизации в некоммерческих организациях.

За период 2001 — 2021 сложилась практически повсеместная практика, когда при принятии объекта основных средств к учёту осуществлялась бухгалтерская запись:

Дт 86 — Кт 83.

Такой порядок учёта был рекомендован, в частности, письмом Минфина от 12 апреля 2001 № 16-00-14/180. Кроме того, в п. 35 информационного письма Минфина «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)» говорится о том, что по статье «Расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» Отчёта о целевом использовании средств отражается величина целевых средств, использованных на приобретение внеоборотных активов некоммерческой организации, на которую увеличилась, например, статья «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» бухгалтерского баланса.

В более сложной ситуации до принятия ФСБУ 6/2020 были НКО, приобретающие объекты основных средств за счёт доходов от приносящей доход деятельности и использующие эти объекты в такой деятельности, например образовательные учреждения.

Зачастую бухгалтера подобных организаций брали на себя смелость и ответственность и в нарушении действующего на тот момент ПБУ 6/01, но руководствуясь экономическим содержанием хозяйственной операции, начисляли амортизацию бухгалтерской записью:

Дт 20 — Кт 02.

Для таких бухгалтеров переход на начисление амортизации в соответствии с ФСБУ 6/2020 будет практически безболезненным.

По нашему мнению, до издания официальных разъяснений целесообразно сохранить в целом ранее применяемую методику учёта приобретения основных средств, что самым непосредственным образом влияет и на начисление амортизации по основным средствам:

1. Если организация в момент приобретения объекта основных средств отражает расход по его приобретению:

Дт 86 —Кт 83,

то амортизацию рекомендуем начислять бухгалтерской записью:

Дт 83 —Кт 02.

2. Если организация занимается приносящей доход деятельностью и планирует использовать основные средства в этой деятельности, то при приобретении объекта расход не отражается, а амортизация начисляется бухгалтерской записью:

Дт 20 — Кт 02.

Применяемую методику учёта начисления амортизации рекомендуем отразить в учётной политике.

Рекомендации, высказанные в этом материале, актуальны на 25 мая 2022 года.