Увеличение УК за счет нераспределенной прибыли прошлых лет — доход у акционера? «Дискриминация» по иностранному признаку

Предыстория: Инспекция установила, что единственным Акционером (иранской компанией) у Банка был увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Согласно позиции Инспекции, при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у Акционера возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.

Суды двух инстанций поддержали подход инспекции, указали и разобрали прямо в данном деле сформированную практику по данному вопросу как в РФ, так и положения Модельной конвенции ОЭСР.

Так, согласно пп 15 п 1 ст 251 НК не учитываются[1] доходы акционера связанные с увеличением уставного капитала без изменения его доли участия. Но как оказалось, освобождение могут применить только российские учредители.

Однако суд правомерно[1] указал, что фактически Банк расширительно толкует положения пп 15 п 1 ст 251 НК, что недопустимо[2].

Если субъектом применения выступает лицо, являющееся резидентом страны, с которой у России заключено международное соглашение, то применяются[3] правила международного договора.

К доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся[4] доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, при этом не подлежат[5] обложению доходы, указанные в пп 11.1 п 1 ст 251 НК.

Однако исключений в виде доходов, указанных в пп 15 п 1 ст 251 НК, при обложении налогом у источника выплаты не предусмотрено[6].

Учитывая, что ст 7 НК установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, при налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с Комментариями[7] к ОЭСР платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.

Таким образом, суд обоснованно согласился с выводом Инспекции о том, что при увеличении Банком уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций Банка за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с даты государственной регистрации изменений в устав Банка у иностранной организации возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости акций, подлежащий налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 Кодекса, пунктом 2 статьи 10 Соглашения.

Аналогичные выводы содержатся в письмах[8] Минфина России, которые были учтены Судом.

И в частности, при увеличении уставного капитала АО за счет его нераспределенной прибыли доход у иностранного акционера возникает:

• либо в размере увеличения номинальной стоимости принадлежащих ему акций;

• либо в виде дополнительно полученных акций.

При увеличении уставного капитала ООО за счет его нераспределенной прибыли у иностранного участника также возникает доход. Его величина — сумма увеличения номинальной стоимости доли.

Уменьшить эти доходы акционера АО (участника ООО) на какие-либо суммы нельзя: при увеличении уставного капитала Налоговым кодексом это не предусмотрено. Поэтому вся сумма полученных доходов облагается налогом.

АО (ООО) признается налоговым агентом в отношении таких доходов и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог. Согласно НК такие доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 20%. Однако при их налогообложении также нужно учитывать нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения.

По мнению контролирующих ведомств[10], для целей применения этих договоров доход, полученный при увеличении уставного капитала АО или ООО за счет нераспределенной прибыли, следует квалифицировать в качестве дивидендов.

Источники:

[1] Письмо Минфина России от 24.05.2019 № 03-03-06/1/38053.

[1] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2023 № 09АП-69307/2023 по делу № А40-36071/2023.

[2] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.10.2018 по делу № А57-28054/2017, постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 № 41-О, постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.05.2018 по делу № А40-255442/2016.

[3] п.4 ст. 15 Конституция РФ, ст 7 НК.

[4] пп 2 п 1 ст 309 НК.

[5] п 2.3 ст 309 НК.

[6] Письмо ФНС России от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@.

[7] п 28 Комментарий к п 3 ст 10 Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал.

[8] Письма Минфина России от 17.02.2020 № 03-08-05/10896, от 10.09.2020 № 03-08-05/79634, от 25.09.2019 № 03-08-05/73779, от 03.06.2019 № 03-08-05/40270, письмо ФНС России от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@.

[9] Письмо Минфина от 03.08.2012 № 03-03-06/2/87.

[10] Письма Минфина от 14.11.2022 № 03-08-05/110516, от 12.09.2022 № 03-08-05/88043, от 10.09.2020 № 03-08-05/79634; ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@.