Ответ
При реализации Организацией в адрес резидента Республики Беларусь транспортно-экспедиционных услуг в отношении перевозки груза между пунктами, расположенными за пределами РФ (Тайвань — Китай), местом реализации признается территория РФ и применяется налоговая ставка НДС 20%.
Обоснование:
Оказание услуг на территории РФ (в том числе транспортно-экспедиционных услуг) признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК).
В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи.
Таким образом, в общем случае местом реализации услуг, связанных с перевозкой, транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, признается территория РФ в случае, если услуги оказываются российской организацией при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ.
В случае если пункты отправления и назначения находятся за пределами РФ местом реализации услуг, связанных с перевозкой, транспортировкой товаров территория РФ не признается.
Вместе с этим в рассматриваемом случае Организацией заключен договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг с резидентом Республики Беларусь.
РФ и Республика Беларусь являются членами Евразийского экономического союза, деятельность которого регулируется, частности, Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС).
В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением № 18 к настоящему Договору (далее — Протокол).
Согласно пункту 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.
В силу пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:
работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена.
Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;
работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена;
услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена;
налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:
консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;
работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.
Положения настоящего подпункта применяются также при:
передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 настоящего пункта.
Положения настоящего подпункта применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Таким образом, из положений Протокола можно сделать вывод, что местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых резидентом РФ в адрес резидента РБ, признается территория РФ.
В общем случае в силу пункта 3 статьи 146 НК налогообложение НДС производится по налоговой ставке 20 процентов.
Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.
В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Положения настоящего подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки[1].
В рассматриваемом случае транспортно-экспедиционные услуги оказываются Организацией между пунктами, расположенными за пределами РФ. Следовательно, такая перевозка не является международной с точки зрения НК РФ. Поэтому при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых резидентом РФ в адрес резидента РБ, в отношении перевозки груза между пунктами, расположенными за пределами РФ, применяется налоговая ставка 20%.
Данный вывод приведен также в Письме Минфина РФ от 20.07.2018 № 03-07-08/50929:
«Вопрос: Российская организация планирует заключить договор автоперевозки грузов с белорусской организацией. В рамках договора российская организация будет осуществлять перевозку грузов из Польши в Германию. Перевозка будет проходить за пределами РФ и стран ЕАЭС.
В соответствии с п. 1 ст. 7 НК, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
С 01.01.2015 вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор). Согласно п. 28 разд. IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» приложения № 18 к Договору взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
При этом в случае выполнения работ, оказания услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ и услуг.
На основании положений пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), оказываемых между пунктами отправления и назначения, находящимися за пределами РФ, РФ не признается. В связи с этим такие услуги не являются объектом налогообложения по НДС в РФ.
Применяется ли освобождение от НДС на основании положений пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК при оказании услуг по перевозке грузов за пределами РФ и стран ЕАЭС в рамках договора автоперевозки грузов, заключенного между российской организацией и белорусской организацией?
Ответ: Порядок применения налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) в торговых отношениях хозяйствующих субъектов государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) определяется в соответствии с разделом IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.
Согласно данному разделу Протокола, место реализации услуг по перевозке определяется по месту нахождения исполнителя услуг на основании подпункта 5 пункта 29 Протокола.
В связи с этим в целях применения налога на добавленную стоимость местом реализации услуг по перевозке грузов с территории Польши на территорию Германии, оказываемых российской организацией по договору с хозяйствующим субъектом Республики Беларусь, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке 18 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса».
Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 04.04.2023 № 03-07-13/1/29612, от 06.02.2023 № 03-07-13/1/9164.
Коллегия Налоговых Консультантов (9 февраля 2024 года)
Тг-канал https://t.me/knk_audit
[1] В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, экспедиторское сопровождение, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Начать дискуссию