НДС при выполнении гарантийных обязательств. Разъяснения коллегии налоговых консультантов

Вопрос

Организация реализует оборудование конечным потребителям. Гарантия на оборудование составляет два года.

При возникновении гарантийного случая Организация выполняет ремонтные работы силами сервисных центров.

Сервисные центры отказались от льготы по НДС, поэтому в составе стоимости работ предъявляют Организации НДС.

Организация принимает НДС, предъявленный сервисными центрами, к вычету, поскольку исходит из того, что устранение недостатков товара в рамках гарантийных обязательств не является самостоятельной операцией по реализацией услуг, а является следствием исполнения обязательств по поставке качественного товара. Поэтому расходы на осуществление гарантийного ремонта связаны с операцией по реализации товара, в отношении которого были приняты гарантийные обязательства. Следовательно, такие расходы не являются самостоятельным объектом налогообложения НДС. Кроме того, затраты на гарантийное обслуживание товара заложены в цену, по которой осуществляется реализация товара.

Правомерна ли высказанная Организацией позиция?

Ответ

По нашему мнению, НДС, предъявленный сервисным центром при выполнении работ по гарантийному обслуживанию товара, приобретенного покупателями у Организации, Организация не вправе принять к вычету, поскольку приобретенные у сервисного центра работы используются для необлагаемой НДС операции — выполнение гарантийного ремонта и передача его результата покупателю товара. В этом случае не подлежит налогообложению НДС сумма возмещения, полученная в пределах стоимости гарантийного ремонта и стоимости запасных частей.

Иная позиция, скорее всего, повлечет претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

• сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК);

• товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК);

• товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК).

Если товары, работы, услуги приобретаются для осуществления операций, освобожденных от налогообложения НДС, сумма предъявленного НДС включается в стоимость таких товаров, работ, услуг (пункт 2 статьи 170 НК).

Если предъявленный НДС по приобретенным товарам, работам, услугам был принят к вычету в момент принятия к учету этих товаров, работ, услуг, а сами товары, работы, услуги были впоследствии использованы для осуществления операций, освобожденных от налогообложения НДС, принятый к вычету НДС подлежит восстановлению и учету в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе возникает объект налогообложения НДС.

Организация осуществляет реализацию товаров на территории РФ на возмездной основе. Указанная операция подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В силу пункта 1 статьи 469 ГК продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

На основании пункта 2 статьи 470 ГК в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 ГК, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Согласно пункту 3 статьи 477 ГК, если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

В соответствии с пунктом 1 статьи 475 ГК, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

• соразмерного уменьшения покупной цены;

• безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

• возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Из приведенных положений следует, что в случае, если в течение гарантийного срока были выявлены недостатки товара, покупатель товара вправе потребовать от продавца, в том числе безвозмездного устранения недостатков товара.

В рассматриваемом нами случае Организацией приняты обязательства перед конечными покупателями по выполнению гарантийного ремонта собственными силами или силами привлеченных сервисных центров.

Подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.

Таким образом, услуги по гарантийному ремонту, оказываемые в период гарантийного срока без взимания дополнительной платы с покупателя, нормами НК РФ расцениваются в качестве отдельной операции по реализации услуги, признаваемой объектом налогообложения НДС, но освобожденной от налогообложения.

Налогоплательщик вправе отказаться от приведенной льготы по НДС в силу пункта 5 статьи 149 НК, однако, из формулировки вопроса можно сделать вывод о том, что Организация применяет указанную льготу.

Поскольку услуги по гарантийному ремонту освобождены от налогообложения НДС, то по товарам, работам, услугам, приобретаемым для выполнения работ, услуг по гарантийному ремонту, суммы предъявленного НДС подлежат включению в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг, либо восстановлению, если ранее НДС был принят к вычету.

На основании изложенного, считаем, что сумма НДС, предъявленная сервисным центром при выполнении работ по гарантийному обслуживанию покупателей Организации, подлежит включению в стоимость работ.

В Письме Минфина РФ от 15.07.2019 № 03-07-08/52371 высказана схожая позиция:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС. При этом перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, предусмотрен статьей 149 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения НДС освобождены услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги (далее - услуги по гарантийному ремонту).

Согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, суммы НДС, предъявленные покупателю, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Поэтому суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, оказывающим услуги по гарантийному ремонту, освобождаемые от налогообложения НДС, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг)».

Между тем, из постановки вопроса можно сделать вывод о том, что Организация придерживается иной позиции, согласно которой устранение недостатков товара в рамках гарантийных обязательств не является самостоятельной операцией по реализацией услуг, поскольку является следствием исполнения обязательств по поставке качественного товара. Поэтому расходы на осуществление гарантийного ремонта связаны с операцией по реализации товара, в отношении которого были приняты гарантийные обязательства. Следовательно, такие расходы не являются самостоятельным объектом налогообложения НДС. Кроме того, затраты на гарантийное обслуживание товара заложены в цену, по которой осуществляется реализация товара. На этом основании у Организации возникает право на вычет НДС, предъявленного сервисным центром при выполнении гарантийного ремонта.  

В Письме Минфина РФ от 21.10.2013 № 03-07-07/43924 в отношении схожей позиции были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Организация производит продукцию, в отношении которой оказываются услуги по ремонту и техническому обслуживанию (гарантийный ремонт) ранее отгруженной продукции (самолетов) в течение гарантийного срока ее эксплуатации на основании контракта на поставку продукции. Организация не взимает с покупателя дополнительную плату за проведение гарантийного ремонта. Стоимость ремонтных работ включена в цену реализации продукции.

По мнению организации, положения пп. 13 п. 2 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК распространяются не на производителей товаров, а только на сервисные центры, оказывающие услуги по гарантийному ремонту, стоимость которого возмещается сервисным центрам производителями товаров.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 по делу № А65-11439/05-СА1-32 налоговый вычет по НДС в отношении расходов на гарантийный ремонт у производителей продукции признан правомерным.

Безвозмездное устранение недостатков ранее реализованного товара (работ, услуг) является обязательством организации, возложенным на нее законодательством (ст. 475, ст. 477 ГК), поэтому оно не может квалифицироваться как безвозмездное оказание услуг.

Выполнение ремонта без взимания дополнительной оплаты не подпадает под понятие безвозмездной передачи по смыслу ст. 572 ГК, поскольку обязательство по выполнению этих работ является элементом встречного обязательства согласно ст. 328 ГК. При устранении недостатков не происходит перехода прав собственности на основании п. 1 ст. 39 НК, соответственно, нет оснований для признания реализации.

Организация считает, что выполнение гарантийных обязательств не является ни реализацией, ни безвозмездным оказанием услуг, соответственно, отсутствует объект налогообложения НДС, предусмотренный в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК, а также отсутствует основание для применения налоговой льготы по пп. 13 п. 2 ст. 149 НК.

Нужно ли принимать к вычету суммы НДС по услугам сторонних организаций, материалам и запчастям, используемым организацией при оказании услуг по ремонту и обслуживанию самолетов в период гарантийного срока их эксплуатации?

Ответ: В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены.

Согласно п. 2 ст. 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости.

В то же время на основании п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, оснований для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного по материалам и запчастям, используемым организацией при оказании услуг по ремонту и обслуживанию самолетов в период гарантийного срока их эксплуатации, не имеется».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу № А72-1570/2011 была высказана аналогичная, но более аргументированная позиция:

«…Доводы ЗАО "Авиастар-СП" о том, что реализация самолетов подлежит налогообложению по НДС в установленном законодательством порядке и ЗАО "Авиастар-СП", реализуя продукцию с гарантийным сроком использования, вправе принять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам) использованным на гарантийный ремонт, не соответствуют обязательствам ЗАО "Авиастар-СП" по передаче покупателю самолетов, отвечающих требованиям качества (пункты 1.3 - 1.3.4 генерального соглашения о выполнении работ и поставке самолетов ТУ-204 от 22.10.2002 № 155.376.10.02 и пункту 6 Гарантия качества конкретных договоров).

Это означает, что покупатель приобретает технический исправный самолет, право собственности, на который переходит от продавца к покупателю в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки самолета (пункт 5 договоров).

Следовательно, для ЗАО «Авиастар-СП» объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК) является реализация технически исправного самолета отвечающего требованиям качества, при этом к вычетам принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в соответствии с главой 21 НК.

Таким образом, покупатель приобретает самолет без дефектов и оплачивает стоимость (цену) исправного самолета, а договоры не предусматривают оплату дефектов самолета и самолетов, имеющих дефекты, то есть покупатель не несет материальную ответственность за поставку продавцом технически неисправных (имеющих дефекты) самолетов.

Таким образом, доводы ЗАО «Авиастар-СП» о включении предполагаемой стоимости гарантийных работ в цену изделия обоснованно признаны судами документально не подтвержденными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 в целях главы 21 НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, объектом налогообложения.

Выполнение ЗАО «Авиастар-СП» работ, связанных с устранением дефектов в изделиях в период гарантийного срока, представляет собой передачу права собственности на результаты выполненных работ другому лицу (собственнику изделия) на безвозмездной основе, и согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК, признается объектом налогообложения.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей.

Ввиду того, что ЗАО «Авиастар-СП» осуществляет устранение дефекта изделий в течение гарантийного срока без взимания дополнительной платы, следовательно, указанная хозяйственная операция подпадает под действие подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ и не подлежит налогообложению.

В соответствии со статьей 475 ГК устранение выявленных в течение гарантийного срока недостатков товара производится за счет изготовителя или продавца на безвозмездной основе, а согласно пункту 3 статьи 477 ГК, если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

Утверждение ЗАО «Авиастар-СП» о включении в цену товара затрат на гарантийный ремонт, противоречит правовой природе обязательства продавца перед покупателем по безвозмездному устранению дефектов изделий в период гарантийного срока.

Названные в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК и в подпункте 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса квалифицирующие признаки, в совокупности, не предоставляют налогоплательщику право применить налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для оказания услуг по гарантийному ремонту, так как данные услуги, прямо обозначены в Кодексе как не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)».

Таким образом, по мнению суда:

• в стоимость реализуемого товара не может быть включена плата за осуществление работ по его гарантийному обслуживанию, поскольку в силу закона на изготовителей, поставщиков, возложена обязанность по безмездному устранению недостатков товара;

• покупатель не должен нести материальную ответственность за недостатки приобретенного им товара;

• услуга по гарантийному обслуживанию товара является самостоятельной операцией по реализации работ, услуг, поскольку в этом случае происходит передача результата работ, услуг покупателю на безвозмездной основе;

• нормами НК РФ услуги по гарантийному обслуживанию прямо выделены в качестве отдельной операции, признаваемой объектом налогообложения НДС, но в отношении которой предусмотрено освобождение от налогообложения.

Отметим, что разъяснения Минфина РФ и суда, касаются порядка применения нормы подпункта 13 пункта 2 статьи 149 Н, формулировки которой схожи с положениями подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК. Поэтому считаем, что приведенная нами позиция справедлива и в отношении применимой в настоящее время нормы, предусмотренной подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК.

На основании изложенного, считаем, что НДС, предъявленный сервисным центром при выполнении работ по гарантийному обслуживанию товара, приобретенного покупателями у Организации, Организация не вправе принять к вычету, поскольку приобретенные у сервисного центра работы, используются для операции — необлагаемой НДС — выполнение гарантийного ремонта и передача его результата покупателю товара.

Иная позиция, скорее всего, повлечет претензии со стороны налоговых органов. При этом шансы отстоять такую позицию в судебном порядке не велики.

Коллегия Налоговых Консультантов (15 февраля 2024 года)

Тг-канал https://t.me/knk_audit